法國政府權責發(fā)生制的改革路徑及其啟示

馬佳欣

【摘 要】新政府會計體系下，權責發(fā)生制的引入適應了國際公共會計的發(fā)展趨勢。借鑒法國政府權責發(fā)生制的改革路徑，有利于我國政府權責發(fā)生制的落地和發(fā)展。

【關鍵詞】權責發(fā)生制；法國；改革路徑；啟示

一、背景

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》將于2019年1月1日起在全國范圍實施。新政府會計制度下，行政事業(yè)單位采用“雙分錄”會計核算體系。收入、支出類業(yè)務采用以收付實現(xiàn)制為基礎的核算體系，資產、負債類業(yè)務采用以權責發(fā)生制為基礎的核算體系。權責發(fā)生制的引入，有助于政府建立公開透明的會計體系，加強政府對公共財政資金的管理，幫助政府更好的履行受托責任。權責發(fā)生制下的政府會計體系，不僅適應我國政府日趨復雜的業(yè)務模式，也符合國際化趨勢。

在“新公共管理運動”的推動下，權責發(fā)生制已經被很多外國政府采納。新西蘭、英國、澳大利亞建立了以權責發(fā)生制為基礎的政府會計體系，該體系滿足了預算報告和財務報告的雙重要求，受到很多國家的熱捧。美國和加拿大政府，推行以權責發(fā)生制為基礎的財務會計體系和以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計體，政府信息更加公開透明。法國政府在權責發(fā)生制的基礎上建立了相互獨立的財務會計體系和成本會計體系，形成一套完整的政府會計制度。不同的國家采用了不同程度的權責發(fā)生制，其大致可分為四類：完全的權責發(fā)生制、局部的權責發(fā)生制、特定的權責發(fā)生制和補充的權責發(fā)生制。雖然各國政府應用情況有所不同，但權責發(fā)生制是政府會計的國際化趨勢。從啟動IPSAS之初，國際公共部門會計準則委員會就確定了權責發(fā)生制的未來發(fā)展方向。2015年，IPSAS33的公布，為各國政府會計改革提供了重要的參考指南[1]。

二、法國政府權責發(fā)生制改革

（一）法國政府會計改革的動因

法國是典型的中央集權國家。地方政府分為四級——大區(qū)、省、市鎮(zhèn)和市鎮(zhèn)機關，都隸屬中央政府并受中央統(tǒng)一管理。首先，法國采用高度集權的預算體制。預算管理方面，只是通過上一年度的預算開支調整本年度的預算計劃，并且行政部門的力量遠超過議會。預算執(zhí)行方面，中央及地方的財政收支都納入法國財政部國庫集中管理[2]。其次，法國政府更看重各部門對預算和法規(guī)的遵守，而忽略了預算收支的效率。以現(xiàn)金收付為基礎的政府會計體系，雖然加強了預算收支管理，卻忽略了財政資金的使用效率和政府機制的潛在風險，不利于政府信息的披露和政府受托責任的履行。隨著經濟業(yè)務的日趨復雜和新公共管理運動的發(fā)展，單一的現(xiàn)金收付制度已經不能滿足法國和國際社會的需要。

（二）法國權責發(fā)生制改革路徑

20世紀90年代以來，法國政府開始推行政府機制運行的公開化、透明化。1999年，法國總理報告首次出現(xiàn)權責發(fā)生制，并提及固定資產的折舊方法和金融資產的估價方法。2001年，法國議會通過《財政法組織法》，明確提出法國政府要建立三套會計體系，在現(xiàn)金收付制為基礎的預算體系上，逐步建立以權責發(fā)生制為基礎的財務會計體系和成本會計體系，同時要提供權責發(fā)生制為基礎的政府財務報告。新法案的頒布，為政府權責發(fā)生制改革奠定了良好的法律基礎，也標志著政府改革的正式開始[3]。

首先，法國政府創(chuàng)立了公共會計準則委員會，并在財政部成立升級任務司，在組織機構方面推進權責發(fā)生制改革[4]。委員會成員不止有公務人員，還有具備豐富知識和經驗的各類社會人士。其次，規(guī)范準則制定流程以保證準則制定的效率和質量。另外，建立政府預算與會計信息系統(tǒng)以及財政管理信息系統(tǒng)，為新舊政府會計體系的銜接提供充分的信息支持。在推進過程中，法國采取了先易后難、逐步推進的戰(zhàn)略布局。2001年，法國只在政府體系推進權責發(fā)生制改革，預算會計體系仍采用現(xiàn)金收付制。與此同時，法國選擇40%的預算部門作為會計改革試點，培訓各部門會計人員，總結經驗并適時調整改革進度[5]。2006年，法國政府會計改革基本完成。

（三）法國權責發(fā)生制改革的特點

當前法國政府采用三套相互獨立的會計系統(tǒng)。政府預算系統(tǒng)以收付實現(xiàn)制為基礎，加強資金收付管理；政府財務系統(tǒng)以權責發(fā)生制為基礎，反應政府資產負債、權益和現(xiàn)金流量狀況；政府成本會計系統(tǒng)以權責發(fā)生制為基礎，全面衡量政府成本費用管理情況。“三軌”并行的政府會計體系，綜合了權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的優(yōu)勢，有助于政府全面績效管理。

改革不是一蹴而就的，法國政府權責發(fā)生制改革的難點集中在新舊制度核算的銜接、財會人員素質的培養(yǎng)和社會公眾的質疑。然而，法國政府權責發(fā)生制改革取得了成功。成功的主要原因為：在順應時代潮流的基礎上，法律和制度先行，法國構建了改革的整體框架，并且確立了先易后難、逐步推進的戰(zhàn)略布局；在改革推進過程中，法國注重政府和非政府力量的協(xié)調推動，并且為改革提供了大量的信息和人才支持。

三、法國權責發(fā)生制改革給我國的啟示

（一）制度先行，確立權責發(fā)生制改革的整體框架，全面部署改革的戰(zhàn)略布局。不同程度的權責發(fā)生制改革會對政府造成不同程度的沖擊。法國采用的先易后難、逐步開展的審慎改革方式，為我國權責發(fā)生制改革的后續(xù)開展提供了思路。可以自上而下，建立試點和信息反饋機制，隨時調節(jié)改革的進度。

（二）做好新舊政府會計、預算會計和財務會計的的有效銜接。法國的預算會計和財務會計體系彼此獨立，理清二者的關系減少了權責發(fā)生制改革的阻力。首先，我們要分析比較預算體系和財務體系的區(qū)別和聯(lián)系。某些項目會采用“雙分錄”的記賬模式，但權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制由于確認時間的不同會產生時間差異，如何在差異的基礎上綜合分析財政管理和資金收付情況，需要進一步探討。

其次，我們要充分研究權責發(fā)生制下資產、負債的核算工作，做好銜接。固定資產按照持續(xù)經營和會計分期原則可以分攤成本，但政府固定資產的估價是個難題，尤其對于有特殊意義的紀念碑、博物館等長期資產和石油、天然氣等公共資源。在收付實現(xiàn)制下，政府為承擔責任收取的費用可以直接按費用核算，但權責發(fā)生制下與負債有關的財政資本必須包括在預算文件中，其中為可持續(xù)發(fā)展而承擔的債務支出以及涉及到社會保險基金和養(yǎng)老資金缺口的隱性負債問題需要進一步思考。

（三）注重技術支持和人力保障。權責發(fā)生制改革牽一發(fā)而動全身，不僅涉及到制度的變更，還涉及到會計人員的素質培養(yǎng)和政府新型信息系統(tǒng)的構建。因此，各級財政部門和財會人員培訓機構要配合政府權責發(fā)生制的改革動向，促進會計應用軟件的升級和信息系統(tǒng)的完善更新，幫助提升工作人員素質。

【參考文獻】

[1] 國際公共部門會計準則及其對我國政府會計改革的啟示[J]. 應益華.預算管理與會計.2016（12）.

[2] 法國政府預算與政府會計改革：評介與借鑒[J]. 路軍偉，陳希暉.審計與經濟研究.2009（03）.

[3] 法國政府會計準則體系演進及其借鑒[J]. 殷紅.財會通訊.2010（07）.

[4] 發(fā)達國家政府會計改革對比研究與經驗借鑒[J]. 陳曉.預算管理與會計.2018（01）.

[5] 我國政府會計制度變遷的路徑選擇[D]. 宋偉官.東北財經大學2015.