實質重于形式原則在存貨增值稅損失保險賠償糾紛中的具體運用

王燕梅 裴淑紅

一、案例介紹

2017年1月甲公司為其存貨中庫存商品投保，保險期限一年，保險金額1.1億元，在保險合同中列有冷庫地址，即甲公司只為存在保險合同列明冷庫的存貨投保。2017年8月發生保險事故，造成甲公司庫存商品損失1130萬元（包含增值稅損失130萬元）。2017年12月保險公司只賠償了甲公司1000萬元損失，未賠償130萬元增值稅損失。保險公司拒絕賠償130萬元增值稅損失的理由：（1）甲公司執行北京財稅和【2014】35號文銷售后核準抵扣政策，從2014年12月1日起甲公司可以將增值稅額計入庫存商品成本，但甲公司仍記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，即“庫存商品”賬戶中不包括增值稅。（2）依據保險合同“賠償的計算基礎：存貨-賬面余額”的約定，甲公司庫存商品賬面余額不含增值稅部分，則保險公司無法賠償甲公司增值稅損失。（3）因為甲公司增值稅沒有作為保險標的進行投保，所以保險公司無法賠償甲公司增值稅損失。

二、實質重于形式原則在解決存貨增值稅損失保險賠償糾紛中的具體運用

企業會計基本準則第16條規定實質重于形式原則。為解決存貨增值稅損失保險賠償糾紛問題，從實質重于形式原則出發，多角度剖析甲公司要求保險公司賠償其主張的存貨增值稅損失130萬元的理由。

（一）依據增值稅法，存貨損失實質上應當包含增值稅損失

保險事故發生后，保險公司要勘查事故發生的原因、確認發生的實際損失。要否賠償增值稅損失，首先要解決增值稅損失是否存在的問題。

甲公司投保的庫存商品是從美國進口的農產品，進口時須向海關繳納進口關稅和增值稅。保險公司認可甲公司已繳納進口增值稅的事實。

增值稅一般納稅人外購貨物，其增值稅進項稅額除有特殊規定外均可在購進時進行抵扣，即除有特殊規定外存貨賬面金額不包含增值稅。如果存貨受損，其財產損失形式上不包含增值稅。但是依據增值稅法第10條規定，非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，如果進項稅額已經抵扣的，依法要做進項稅額轉出處理，即存貨損失實質上應當包含增值稅損失。

（二）依據保險法規定保險責任事故所造成的財產損失實質上應當包含增值稅損失

依據《保險法》第2條、第10條、第55條的規定，財產保險的基本原則是損失補償原則，如取得庫存商品時負擔了增值稅，其增值稅損失在保險事故中很可能發生損失，若要恢復到發生貨損前的經濟狀況，需要保險公司賠償含稅損失，即依據保險法的規定保險責任事故所造成的財產損失實質上應當包含增值稅損失。

（三）依據保險合同、會計基本準則，存貨賠償的計算基礎實質上應為存貨歷史成本

“賠償的計算基礎：存貨-賬面余額”，不能簡單地從字面上理解為“存貨”賬戶的余額，實質上是指存貨受損時，保險公司應按取得存貨時的成本即歷史成本賠償，而不是采用出險時的市場價格賠償。

（四）依據企業會計準則等，存貨歷史成本實質上由“庫存商品”和“進項稅額”兩個賬戶共同構成

1.未曾抵扣進項稅額的，存貨歷史成本的實質構成

甲公司存貨依據北京財稅【2014】35號文執行銷售后抵扣增值稅政策，即甲公司存貨未曾抵扣增值稅進項稅額。保險公司認可甲公司存貨未曾抵扣增值稅進項稅額的事實。甲公司沒有把增值稅記入存貨成本，而是記入“進項稅額”賬戶，但記入“進項稅額”賬戶不等于抵扣增值稅進項稅額。保險公司因甲公司將增值稅單獨記賬而否認甲公司存貨成本應當包含增值稅并無依據。首先，保險公司把成本科目狹義地理解為存貨賬戶，認為這是甲公司記賬錯誤，這一觀點沒有法律依據。其次，保險公司認為記入“進項稅額”賬戶，就是抵扣了增值稅進項稅額，因而增值稅不構成存貨的成本，這是一個誤讀。最后，甲公司如何記賬，只是其內部管理問題，其實與投保無關，也與保險理賠無關。基于實質重于形式原則，甲公司存貨的歷史成本實質上由“庫存商品”和“進項稅額”兩個賬戶共同構成。

2.已抵扣進項稅額的，保險賠償對應的存貨歷史成本的實質構成

正常情況下，存貨概念的關鍵詞是持有以備銷售。根據增值稅對存貨增值額征稅的基本原理，實務中采用間接計稅法即銷項稅額減去進項稅額的方法征收增值稅。增值稅一般納稅人購進存貨時，按規定抵扣進項稅額，存貨歷史成本為初始計量的賬面成本，顯然不包含增值稅。

存貨一旦受損，不能再行銷售，無法再計算銷項稅額，這就變成了不能抵扣增值稅進項稅額的情況，要把已抵扣的增值稅進項稅額做轉出處理，增值稅和存貨賬面成本一并損失。也就是說，保險賠償對應的存貨歷史成本實質上也應當包含增值稅。

（五）甲公司存貨項目實質上是含稅投保

保險公司拒絕賠償增值稅損失的理由是甲公司未含稅投保。

1.甲公司按庫存商品賬面余額的1.13倍計算其含稅金額

甲公司庫存商品均為進口農產品，按13%征收進口增值稅。甲公司庫存商品含稅金額分別記入“庫存商品”和“進項稅額”賬戶，“庫存商品”賬戶包括人民幣貨值、關稅和港口費，“進項稅額”賬戶登記增值稅。鑒于甲公司庫存商品數量巨大，一一核算其對應票據、賬目，工作量十分龐大，且保險是為保險期限內的存貨投保，保險金額只是個預估金額，不需要絕對準確，之后根據保險合同期限內存貨的變化多退少補。為此，甲公司采用“庫存商品”賬戶余額乘以1.13倍計算庫存商品含稅金額。由于港口費增值稅稅率為6%且金額相對較少，這樣計算的結果不會偏離庫存商品含稅金額太多，也能夠確保包含所有增值稅額。

2.甲公司存貨項目保險金額1.1億元實質上是庫存商品含稅金額

甲公司2017年1月在給存貨投保時，參考其2014年、2015年、2016年末庫存商品賬面余額，乘以1.13后估算2014年、2015年、2016年末庫存商品庫存商品含稅金額，將其平均后確定均值為1億元，再考慮保險的峰值問題乘以1.1倍，計算確認存貨項目保險金額為1.1億元。

3.甲公司以存貨項目含稅投保為目的

基于財產保險的核心原則，投保人含被保險人對存貨項目投保的目的很簡單，就是存貨一旦受損，保險公司的賠償能使其恢復到存貨受損前的經濟狀況，只有含稅投保，才能實現這一投保目的，即投保人具有含稅投保意圖。甲公司投保的存貨均為進口的農產品，其進口貨物成本包括增值稅，甲公司為實現存貨投保目的，存貨項目保險金額1.1億元必為含稅金額。在保險合同期限內，存貨發生變化，可以依據保險合同相關條款的約定多退少補保費，但都不會改變投保人存貨項目含稅投保的初衷。

三、結語

本文以某典型存貨增值稅損失保險賠償合同糾紛案為例，從實質重于形式原則出發，多角度剖析了保險人應當險賠增值稅損失問題的依據和理由，以引發立法司法機關、保險合同雙方對增值稅損失保險賠償問題的思考。