新舊收入準則比較分析

張振坤

[提要] 基于2017年財政部修訂并發布的《企業會計準則第14號——收入》，本文從多個層面對新舊收入準則進行比較分析，并對新收入準則的實施帶來的影響進行闡述，以期為新收入準則的順利實施提供幫助。

關鍵詞：新舊準則;收入;對比

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年5月11日

隨著世界經濟一體化不斷加快，為了使我國企業會計準則持續與國際準則同步，財政部在經歷起草、完善等多個步驟并汲取IFRS15中的許多內容后發布新收入準則。新收入準則的內容與舊準則有所不同，如果在短時間內直接推行也會有相應的阻力，因此將新舊收入準則的主要內容相區分，并研究學習新的準則是極其必要的。

一、我國收入準則變化歷程

我國的收入準則主要發生了三次變化。第一次是在1998年6月，中國財政部發布“財會第23號《企業會計準則——收入》和財會第25號《企業會計準則——建造合同》”兩個準則，自第二年起，在股份公司范圍內執行，這兩個準則規定了確認銷售貨物、提供服務、利用其他企業的資產和建筑承包商的收入和成本的問題。第二次變化是為了國有市場適應瞬息萬變的市場經濟環境，應對全球經濟一體化和與國際接軌的會計準則，我國財政部對于1999年實施的兩個收入準則做出修改，在2006年2月，財政部發布了《企業會計準則第十四號——收入》和《企業會計準則第十五號——合同》兩個標準準則。與1998發行的收入準則相比，主要是改變分期收款發行的商品收據的確認時間和計量方法，同時界定了利息收入數額的計量和確認。但是與1998年的標準相比，2006修訂后的建造合同準則并沒有什么實質性的變化。

近年來，面對市場參與者之間較為復雜的交易，2006年發布的收入準則和建造合同準則的實施在實踐過程中面臨著越來越多的困境，同時為了順應經濟全球化愈演愈烈的浪潮與國際準則遙相呼應、進一步確認和計量以及披露相關的信息，我國的收入準則終于發生了第三次變化，2017年7月5日中華人民共和國財政部發表了《企業會計準則第14號——收入》的通知，自2018年1月1日起在境內外均上市的公司開始執行。

二、新舊收入準則比較

（一）關于適用范圍的比較。原有收入處理規范體系由收入準則和建造合同準則共同組成，而新收入準則將原有的收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型，以合同的收入確認原則為核心，這一原則消除了舊收入準則中相關收入確認標準的內在的不一致，有助于解決舊收入準則在某些情形下邊界不夠清晰的問題，通過減少企業所使用準則數量的方法，來簡化財務報表的編制，為企業收入的確認提供一個明確的方向，進而提高在同一行業內收入信息的可比較性。其次，與新CAS14相比原有的準則中也沒有明確是否將與金融工具有關的收入排除在準則以外，就此而言原有的收入準則在一定程度上不夠嚴謹。

（二）關于確認標準的對比。原來的收入準則中需要明確區分銷售商品所取得的收入和提供勞務所取得的收入，強調采用完工百分比法根據風險和報酬轉移法的五個標準來確認收入，而這些在實際工作中都是很難判斷處理的，比如交易相類似但采用的處理方式卻不一致，進而導致收入確認方法對企業的財務狀況和經營成果產生重大影響。新準則中的判斷標準將原來以“主要風險和報酬轉移”轉變成了以“控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點”，并基于企業與客戶之間的合同展開，企業在收入確認之前先要識別合同中的履約義務，當企業完成各項履約義務，也就是相關商品或服務的控制權轉移給客戶時，才應當進行收入確認，新收入準則打破了商品和勞務的界限，不再對商品銷售和勞務服務提供不同的確認標準，不論企業銷售商品還是提供勞務均需要基于履約義務的履行情況，運用收入確認的“五步法模型”來進行收入的確認，有助于更好地幫助企業明確收入確認點問題，也會間接地提高企業之間會計信息的可比性。

（三）關于確認時點的對比。舊收入準則規定銷售商品應該在某一時點確認收入，提供勞務和建造合同服務應當在一時段內確認收入，可是在實際交易中由于對銷售商品和提供勞務的界線劃分不夠清晰，導致很難判斷在什么情況下是在某一時點確認收入，什么情形下是在一時段內確認收入。相比舊收入準則而言，新收入準則根據履約義務的履行方式不一樣，要求在某一時點上當商品或服務的控制權轉移時確認收入，在某一時間段履行履約義務并確認收入的三類情形，從而為收入確認的時機提供了具體的指導方針。

（四）關于特定交易處理的對比。近年來伴隨著我國產業逐漸轉型，實際工作中出現了較多的創新業務模式。舊的收入確認準則對這些業務的指引作用十分有限，對于特定交易的處理，舊收入準則的指導方向表現出過于原則化，并沒有對那些需要很多職業判斷、比較繁瑣的特殊交易給出全面系統的指導，僅僅通過收入準則應用指南、企業會計準則解釋和企業會計準則講解界定了部分特殊交易的處理，所給出的指引過于有限。而此次新收入準則首次在準則層面明確了八大類特定交易的處理原則，包括對附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售、交易中主要責任人和代理人身份的判定、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可、無需退回的初始費等特殊交易、向客戶預收銷售商品或提供服務的款項、售后回購。新CAS14中這一突破將對規范整頓實際業務中特殊交易的處理起到十分重要的指引作用，也進一步提高了相關收入信息的可比較性和真實性。

（五）關于信息披露要求的對比。舊收入準則中對收入信息披露的要求較低，僅規定企業應當在附注中對于收入確認所采用的會計政策和本期確認的收入金額進行披露，這已經逐漸成為一種硬性的指標，并沒有披露出可以體現不同行業和經營模式特點的收入確認政策和金額，上市公司財務附注中的收入信息披露出現“一般化”的現象，很難為投資者提供更多有用的信息。而新收入準則要求完整、充分地披露相關的信息，如新CAS14中著重要求對變更的披露，強調一個企業應當要披露與收入確認相關聯的會計政策、會計估計的變更;新CAS14中強調了企業要以合同為基礎，披露更充分的增量信息，比如對合同負債的賬面價值、合同的資產的相關披露，以及取得合同時的有關信息和履行合同過程中的相關信息。這樣一來就要求企業的實際經營情況和與披露相關的收入信息密切結合。

三、修訂新收入準則帶來的影響

（一）影響收入確認的時間。新CAS14的頒發與實施強調區別劃分主體與客戶簽署合同當中的履約義務，這項規定對收入確認的時間會帶來影響，可能會加快其進度使其提前，也有可能使得其推遲。在實際生活中，有些通信運營商經常會向消費者推出免費或優惠商品，比如購買話費套餐贈送手機、用個人話費消費額度兌換禮品、積分等。在這里我們以大家熟悉的購買4G套餐贈送手機為例，在舊收入準則下，手機作為贈品處理，收到的款項在服務期內分攤。而新收入準則下，這一合同中包含兩項履約義務，分別是商品手機和4G套餐服務。那么在會計處理中，作為商品的手機是“在某一時點”確認收入，而4G套餐作為服務是“在某時段內”確認收入。并且會計處理應當在合同開始日，將交易價格在手機和4G套餐服務之間分攤，將手機確認為銷售商品的收入，然后在合同期內逐步確認4G套餐作為服務的收入。由此我們可以看出，購買4G套餐贈送手機這一業務在實施新CAS14后，收入確認時間將會提前。

（二）影響合同的訂立。2018年以前實施舊準則的時候，房地產企業在實際的經濟業務中絕大多數上是運用完工百分比法對提供勞務收入和建造合同所取得的收入進行確認的，因此在這里就產生了一個問題，就是合同邊界的劃分標準不夠明確，造成一些相似的交易最終卻使用了不同的會計處理方法，非常不利于相同行業之間會計信息的比較，同時也會降低房地產企業會計信息的質量，進而增加企業的決策風險，不利于投資者做出合理的判斷。在新CAS14頒布實施之后，房地產企業可以根據新準則中統一的收入確認模型訂立合同，并對合同所產生的收入做出準確的規范，除此之外也可以依據在某一時點還是在某一時段內的相關概念的判斷標準對取得收入進行合理確認，這一變化使房地產企業在合同的訂立方面有了準確的依據和清晰的劃分標準，大大加強了行業之間會計信息的可比性和準確性。

（三）影響企業的稅務籌劃。新收入準則實施后，對企業的稅務籌劃、薪酬規劃等方面也有所影響。在此以軟件開發公司ABC為例，2018年7月ABC公司銷售Y軟件給客戶W，并提供安裝服務，共計20萬元，其中單獨銷售Y軟件為18萬元，單獨安裝軟件的價格為6萬元。ABC公司與客戶W簽訂的合同沒有分開計價，銷售軟件適用的增值稅稅率為16%、安裝軟件適用的增值稅稅率為6%。如果采用原來的收入準則，由于沒有區分銷售Y軟件與安裝服務，所以確認此筆交易收入為20萬元，應納增值稅稅額為20×16%=3.2萬元;而在新準則下，ABC軟件公司的這項交易當中具有兩項履約義務，ABC公司應該按照分開的價格比例進行分別攤銷，確認銷售Y軟件收入為20×18/（18+6）=15萬元、安裝軟件收入5萬元，應納增值稅稅額為15×16%+5×6%=2.7萬元。因此我們可以得出，新收入準則不僅對財務報表中的數據有所影響，對稅務籌劃等也會有所影響。

四、企業應如何應對新收入準則

對于新收入準則的實施，企業應該盡早做好準備工作，提前讓公司的財務人員做出一些應對措施，盡快進行相關的學習。因此，筆者建議：

第一，熟悉新CAS14的內容。首先要從一個企業上級管理層做起，特別是財務部門的主管。只有從最高級的領導層對新收入準則進行高度的解讀，才可以引起下屬員工的進一步重視，并且在解讀熟悉新收入準則的過程中，對于可能會產生的新問題可以及時發現，以應對復雜的突發情況。

第二，盡快更新信息系統。新收入準則實施后，企業應該將內部的信息系統進行盡快的更新，將之前舊的系統當中不適應的情況進行改善，與此同時，對于新系統中的一些新特點的要求，要進行一一對應，并做出調整改變，將其管制范圍擴大，在其IT系統更新改善的過程中，使得信息披露速度和共享程度都有一定的提升。

第三，培訓或增添財務人員。對于新收入準則的實施，需要有一個快速的認知和了解，及時取得溝通和對接，將其實際運用到相應的行業當中，這都需要相應的人才來作為中間的轉接點，因此對于人員的培訓是十分重要的，并且如果有必要可以新增一些財務人員。

第四，準備充足的資金。企業應當提前將資金預留出來，以便應對新收入準則給企業帶來資金投入緊張的困境。例如，人員的培訓和新增財務人員等籌備工作，這些突發的經濟行為都需要企業提前做出應對，避免打無準備之仗。

主要參考文獻：

[1]財政部辦公廳.企業會計準則第14號——收入（財會[2017]22號）[Z].2017.

[2]凌勇.新舊企業會計準則收入的對比研究[J].大眾投資指南，2017（8）.