審計工作中存貨盤點的難點問題
——以獐子島為例

一、背景

在實際的審計工作中，操縱存貨和銷售成本的這種舞弊手法確實存在著審計難點，那就是存貨盤點困難，特別是農林牧漁類企業，由于特殊的地理環境，復雜的實地情況，難以對存貨進行確切的盤點。在此，筆者以獐子島為例進行分析。

獐子島全稱為獐子島集團股份有限公司，是一家以水產養殖為主營業務的企業[1]。集團的經營范圍還包含了水產加工、銷售、運輸等一整個產業鏈。對于整個集團的業務來看，都是圍繞著獐子島的存貨開展的，也就是說，獐子島最重要的資產就是養殖在海里的水產品。所以，對獐子島進行審計的重點應著眼于這些水產品。

獐子島在2014年10月曾發布公告，表明由于受到冷水團的影響，存貨異常[2]。2014年的年報利潤總額直接巨虧13億。無獨有偶，在2017年，扇貝逃跑事件再次上演，2018年1月30日，獐子島發布重大事項公告時宣布，存貨再次出現異常，會造成2017年全年虧損，2017年利潤總額虧損7億。為何獐子島一而再再而三的導演扇貝出逃事件呢？社會大眾難道看不出這是獐子島為了保殼而進行的財務造假嗎？并不是，獐子島早已引起了證監會的注意，但該集團仍然有恃無恐的進行財務造假，最根本的原因就是難以對獐子島的存貨進行盤存。

二、審計難點

縱觀獐子島的審計過程，最大的難點就是對于水產品的盤點問題。獐子島的存貨應歸類為生物資產，生物資產是具有繁衍性的，在最初獐子島集團投入幼苗，依托海洋這樣的生物環境，使得并在成長過程中投入餌料等，生物資產不斷成長。在每年，獐子島都會進行多次監測，實時更新水產品的成長情況，并在成熟的時候進行打撈，對水產品進一步加工或直接出售。獐子島的銷售成本主要包括了相關海域的使用費、水產品的幼苗費、對水產品投放的餌料、以及相關的運費等。根據證監會的數據，獐子島2014年底播蝦夷扇貝低播面積為21.14萬畝，抽點面積為806.51畝，占比約0.38%。2015年底播面積49.52萬畝，抽點面積1044.16畝，占比約0.21%。2016年底播面積60.80萬畝，抽點面積1615.89畝，占比約0.27%。抽點面積占比較低，是否具有普遍性不得而知。

扇貝逃跑事件還具有一個疑點，在獐子島發布公告宣布存貨存在異常之前，獐子島并非沒有對水產品進行監查，但監查結果均未拉響警報。但就在短短幾個月間，就宣布扇貝大量死亡。根據相關報道，早在2014年發生的“黑天鵝事件”背后，仿佛另有隱情。2016年1月初，有一則新聞引起了廣大社會人士的關注，獐子島居民高達2000人在舉報信上簽字，舉報獐子島集團2014年公告的由于受冷水團影響，導致扇貝大量死亡造成集團利潤巨虧的事件并不屬實，獐子島集團該行為涉嫌造假。對于此，證監會立案調查，但由于盤點困難，并未得到實質性的證據去坐實獐子島財務造假這一罪行。

在對獐子島不斷調查的過程中，也發現獐子島集團存在一些問題。追溯至2012年，獐子島就存在內部人員監守自盜的行為。集團員工將公司的扇貝拉到市場上進行私人出售，收入進入了自己的腰包，在當時造成了2000萬元的損失，但獐子島集團對此并沒有采取措施去控制，追回公司的損失。

三、應對措施

針對獐子島這種情形，盡管弄不清楚獐子島集團的海域里的存貨到底有多少，但在審計工作中，做足審計程序之后，認為它的疑點足夠大，會計師事務所至少可以通過謹慎的出具審計意見來保護自己。

在進行審計時，審計工作中可以通過梳理獐子島的整個產業流程來確定審計關鍵點。在獐子島對海域里的存貨進行盤點存在困難的情況下，從其他方面入手可能是一個較好的選擇。首先，從投放幼苗入手，確定幼苗的來源，并找到對應的原始憑證，通過實地訪談，多方打聽在投放幼苗時的情況，收集證據綜合分析是否存在異常。其次，在投放餌料這個細節上，也是一個可能發現問題的點。餌料的重量與幼苗的投放量應該存在一定的配比關系，可以從此分析是否存在異常。

除了從獐子島集團的生產鏈來梳理，審計工作者還可以通過橫向比較來分析是否存在異常。比如在2014年獐子島扇貝大量死亡時，可以通過取得獐子島相鄰海域的數據，分析相鄰海域的扇貝是否收到冷水團影響，來判斷獐子島扇貝大量死亡的情況是否異常。

不僅如此，在審計的過程中，審計工作者需要秉持著謹慎的態度對待被審計單位提供給事務所的財務數據，并且需充分考慮被審計單位的內部控制做得是否到位。在獐子島這種一直存在內部監管不嚴的企業，必須更加謹慎充分考慮其存在造假的可能性。