制造業成本中心導向下的成本控制

王迪

摘要：本文以制造業成本控制的目的，引申出成本中心概念對成本控制的體現，及成本要素對成本中心的影響，最終歸集到標準成本，最后通過成本差異分析找到成本控制的結點。

關鍵詞：成本控制，成本中心，成本要素，標準成本，成本差異

成本控制是所有企業都面臨的難題，足夠的控制就會給企業帶來利潤最大化，實現企業利潤最大化才是企業發展戰略的體現。目前，隨著經濟發展到一定時期，成本控制的瓶頸期也到來了，所以如何降低成本，實現成本控制成為企業發展的重點。

一、明確成本控制目標

首先，成本控制不是一味的降低成本，而是要在保證產品質量的前提下找到有效的成本節約的方法，并遵循這樣的一種方法嚴格執行，隨后進行事中監督，最后進行結果分析，持續改進。所以，成本控制目標應該是一個過程控制。

二、成本控制的方法

成本控制的基本方法有：1）定額制定。定額是企業在一定生產技術水平和組織條件下，人力、物力、財力等各種資源的消耗達到的數量界限，主要有材料定額和工時定額。成本控制主要是制定消耗定額，只有制定出消耗定額，才能在成本控制中起作用。2）標準化工作。主要指制定標準、組織實施標準和對標準的實施進行監督檢查。3）制度建設。任何管理控制都要遵循規則，這就有了制度的約束。

三、成本控制措施

成本控制措施主要有：原材料價格控制;費用控制。其中費用又包含了，人工，制造費用，管理費用等。制造費用又可以細化到機器設備折舊，能耗支出等。所以費用控制可以進行兩個維度的解析，即成本中心及成本要素控制。

四、案例

本文以制造業為背景，介紹關于成本中心導向下的成本控制措施。公司為生產汽車零部件的企業，生產的產品都為標準件，所以提供了標準成本法下的作業平臺。

1）首先根據費用大類劃分成本中心

通常情況下影響公司利潤的費用分為制造費用，管理費用，銷售費用。

所以我們需要設置不同的成本中心，通過成本中心來體現各個費用。例如，制造費用可以分為直接制造中心和間接制造中心，其中直接制造中心可以包括多個制造中心，制造中心的設立可以根據產線，產品工序，產品大類等劃分，也可以根據客戶，銷售渠道劃分;間接制造中心可以根據性質劃分，如生產技術部，材料采購部，物流生產部等。管理費用可以根據職能部門劃分，如人事部，財務部等設立;銷售費用可以根據性能劃分，即可以歸屬為產品銷售的，如銷售部門，物流出貨，質量出貨質檢等。成本中心的建立僅僅是成本控制的基礎，體現成本控制的橫向維度。

2）其次根據費用明細歸集成本要素

成本要素是按成本中費用的經濟用途或費用的經濟性質所作的一種分類。用以分析在各個時期各種生產費用支出的多少。成本要素可以分為初級成本要素和次級成本要素，成本要素是成本控制的中心，體現了成本控制的縱向維度。初級成本要素，它們實質上就是財務會計中的損益類科目。包括人工工資，機器折舊，水電能耗費，廠房租賃，辦公費，差旅費等等，可以看到是非常細微的費用劃分。次級成本要素，它們可以用來描述管理會計內部各成本對象間成本流轉時的成本性質。次級成本要素的目的是將初級成本要素中需要分攤的那部分費用，如水電能耗需要在不同成本中心間根據一定的分攤規則進行分攤;又或者是一些工作人員工資沒有歸屬的成本中心，那么就需要通過次級成本要素分攤到各個成本中心。

3）形成成本中心及成本要素的二維控制措施

成本中心這個橫向維度及成本要素這個縱向維度建立之后，就需要制定規則，通過規則管控成本歸集，通過規則進行成本分攤。成本歸集是指對生產過程中所發生的各種費用，按一定的對象，如各種產品、作業、各個車間部門所進行的分類、匯總。成本分攤是把歸集后的成本按照分攤規則分配給一項或多項其他成本目標。進行成本分攤，主要是基于經濟決策、成本計算和財務評價的需要，也是基于財務報告和合理確定成本補償標準的需要。成本分攤將成本要素有效合理的分配到不同的工作中心去，通過工作中心再歸集到不同的產品下，這就形成了產品的實際成本。

4）成本差異分析

在介紹產品成本差異前，我們需要引入標準成本的概念，標準成本是對產品或作業未來成本的理性預期。標準成本產生于預算過程。標準成本是根據成本預算，其中也包括的成本要素及成本中心的預算，然后根據分攤規則制定出產品的預期成本。發現并分析實際成本對標準成本的偏離即為成本差異分析，成本差異分析構成成本控制一項重要內容。成本差異可以從不同維度進行分類，其中可分為：采購差異，生產訂單差異，價格重估差異，差異轉出及成本中心差異;另一個維度可以分為：價格差異和數量差異。兩個維度相互支撐相互映射，比如采購差異，生產訂單差異，及成本中心差異可以包含價格差異和數量差異，價格重估差異僅僅包含價格差異。案例最主要說明的是成本中心差異的影響，分析成本中心差異隨后進行成本控制。

5）成本控制及持續改進

成本中心差異分為價格差異和數量差異，其中價格差異的形成原因主要是成本要素即初級成本要素的實際發生與標準預期之間的差異，例如，水電費由于市場實際單價費用的上漲導致與標準預期時的差異;差旅費由于不同的交通出行方式導致的價格差異;辦公用品采購與供應商談判價格的變化導致價格差異等等。數量差異亦稱用量差異，產品耗用資源的實際數量與標準數量之差與標準價格的乘積，即產品耗用量不同導致的差異。例如，由于生產產品數量不同導致能耗消耗不同而產生的差異，具體表現為計劃生產產品數量好用的能源費用假設是1000元，但實際生產數量大大超過計劃的部分而產生的多出去的能耗費用500元，即為數量差異;又如差旅費及辦公費由于銷售增加或減少，導致增加或減少出差頻次及采購辦公用品數量和批次，從而產生的實際費用與標準預期間的差異即為數量差異。正確區分成本差異，并對成本差異形成原因進行分析是成本控制的關鍵。

成本控制首先考慮的是成本中心維度下投入產出的價值差異，而成本中心總的預算預期與實際發生的差異原因是考量基礎，所以企業成本控制要從成本中心控制入手，進行績效考核是有效措施。其次考慮成本中心下成本要素這個維度的控制，分析成本要素發生所產生的差異及影響，通過采取價格談判，控制標準用量等方式進行有效控制。綜上，舉例說明，如生產直接制造中心根據全年預算標準可用額度100萬，其中成本要素項下人員工資30萬，差旅費10萬，其他機物料消耗60萬，納入績效考核標準。年中，實際成本中心支出80萬，通過事中監督，可以提醒責任人耗費將達到臨界，需要進行有效控制。其中差旅費11萬，經過差異分析，原因是業務量增加導致緊急出差頻次增加，交通方式的選擇導致單次費用增加，可以采取計劃控制，減少無效出差，并通過優化交通出行方式降低成本，體現了量差及價差的成本控制方式。另外其他機物料消耗55萬，由于生產量增加即耗用隨之增加，因此需要分析原因并提出改進措施，其中包括如何降低損耗及報廢率，提高機器設備使用效率，或者修正標準成本。同時還可以進行采購價格談判來實現成本降低。人員成本控制可以考慮提高生產節拍，優化資源配置等。以上體現了成本中心橫向維度和成本要素縱向維度，通過成本差異分析，找到成本控制結點，采取控制方式，達到成本控制目的。監督，分析，控制，評價體現了成本控制的過程控制。

持續改進是企業連續改進某一或某些運營過程以提高顧客滿意度的方法。成本控制的最終結果是保證持續改進，否則成本控制僅是空談。持續改進就要求企業在找到成本控制的結點時，提出方法并有效實施，讓成本控制成為持續的有效的過程控制。持續改進可以是通過頭腦風暴而產生的成本要素降低的方法，如辦公用品采購方式的變更，進口國產化的成本節約不容小覷。持續改進可以是成本中心差異分析結果對標準成本的改進，如不同的生產銷售量影響導致耗用量標準的修正。

五、結語

任何的成本控制及持續改進，無論是成本中心的還是成本要素的都需要依托在制度建設下，有效合理的制度，是執行，監督及評價的指南針。如績效考核就與成本中心費用控制掛鉤，是執行，監督，評價的表現形式;成本要素分攤就需要有規則和制度定義，有標準可循，有依據可依。所以，成本中心維度與成本要素維度始終貫穿于企業的成本，對這兩個維度的有效控制，并根據制度監督，評價及持續改進是成本控制方式之一，是實現企業價值最大化的方法之一。