事業單位執行新政府會計制度的難點及處理思路

摘要：2019年1月1日，全國各事業單位已實施了《政府會計制度》。《政府會計制度》的頒布，重構了政府會計核算模式，建立了政府會計的“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的會計核算模式。因財務會計核算基礎，會計要素構成以及編制報表均與預算會計不一樣，導致事業單位執行新政府會計制度中遇到了新舊制度銜接、平行記賬會計核算、一些特殊業務賬務處理以及差異項調節方面的難點，造成賬務處理錯誤。本文將事業單位執行新政府會計制度中遇到的賬務處理難點、疑點進行簡單梳理，并提出相關的處理思路。

關鍵詞：政府會計制度;難點;處理思路

《政府會計制度》的出臺是政府會計改革工作取得的又一重要成果。與原制度相比，新制度有很多創新和突破之處。最大的創新和突破是要求納入預算管理的現金收支業務同時進行財務會計和預算會計核算的“平行記賬”，對其他業務，僅需要進行財務會計核算。“平行記賬”的作用有兩方面，一方面是預算會計核算解決了事業單位財政收支結余情況，以及財政支出是否按照年初預算執行的問題。另一方面是財務會計核算解決了公眾關心的財政投入是否有績效，各類資產是否保值增值，目前管理的項目是否存在潛在風險等問題。特別是國家推行政府與社會資本合作模式（簡稱PPP）下，企業投資者需要對政府的營運能力、籌資能力、成本效益等各項財務數據進行綜合分析，這就是財務會計要解決的問題。

鑒于新制度與舊制度相比變化之大，對財務人員業務能力帶來新的挑戰，“新舊制度銜接”“平行記賬”“雙報告”“差異項目調節”等逐漸成為開展新政府制度會計工作的新思維。雖然國家出臺了行政事業單位新舊制度銜接規定、政府會計準則制度解釋第1號和第2號等規定，但有些規定解釋不明確，籠統，加之各事業單位實際情況不一樣，使得財務人員在執行中遇到了一定的困難。

一、新制度執行中遇到的難點及原因分析

（一）新舊制度銜接有難度

財務會計銜接無難度，預算會計銜接有難度。一是，有些事業單位尚未完成新舊制度銜接工作。二是，開展銜接工作中不確定是否將往來科目余額轉入新賬預算結余。三是，未將銜接調整過程形成工作底稿。由于事業單位會計人員業務能力參差不齊，有些單位尚未完成新舊制度銜接工作。即使已開展，但在預算會計銜接過程中未掌握處理轉入的方法，以及未將銜接過程形成工作底稿。以上因素造成銜接質量未得到保證，無法保障會計核算、會計信息的連續性，準確性。

（二）平行記賬有難度

一是，容易遺漏預算會計賬務處理。事業單位財務人員素質參差不齊，部分人員思維還停留在舊制度的處理方法上，一時難以糾正過來。或者知道需要同時進行預算會計賬務處理，但需要分析財務會計入賬金額后再計入預算會計，處理不當也會造成預算會計科目核算不準確。二是，平行記賬工作量增大，要求高。平行記賬造成日常會計核算工作量成倍增大，對財務人員業務處理能力要求高。《制度》中涉及的一級會計科目有103個，其中財務會計科目77個、預算會計26個，要平行確認、計量、記錄、反映經濟業務。這與舊制度相比，工作量成倍增長，加之財務人員對平行記賬的知識把握不準，容易造成預算會計信息失真，影響年度部門決算。

（三）特殊業務賬務處理有難度

一是，個人所得稅代扣代繳業務在匯繳時存在無法厘清稅金的資金性質和預算支出歸集的問題。有些事業單位同時存在為內部員工發放工資薪酬和為外部人員發放勞務報酬代扣代繳個人所得稅業務。財務會計處理按照含稅金額全額確認費用，預算會計根據實際支付稅金后的酬勞和稅金情況，分次確認“事業支出”。但由于事業單位存在資金來源多樣，有財政撥款和自有資金，在匯繳稅金時進行預算會計核算很難區分哪些稅金是使用了財政資金，哪些稅金是使用了自有資金。加之稅金中包含內部和外部人員的個人所得稅，內部人員個人所得稅金確認基本支出，外部人員的個人所得稅往往確認項目支出，如果不厘清稅金的歸集問題，會造成各項支出與年初預算支出不一致，影響決算支出會計信息。

二是，預算會計“稅金及附加”科目與財務會計存在差異。自2016年5月1日起，在全國范圍內已全面實施了營改增試點，事業單位也由繳納營業稅改為繳納增值稅。但是增值稅是在商品（含應稅勞務）流轉過程中產生增值額才征收的一種流轉稅，屬于價外稅，不應構成單位的收入和支出。由于上交增值稅時，財務會計通過應交增值稅科目，預算會計則通過“稅金及附加”科目計入事業支出。因此增值稅的處理造成了財務會計與預算會計中的“稅金及附加”會計科目金額不一致，不符合《2019年政府收支分類科目》的規定。

（四）差異項目調節有難度

財務會計核算與預算會計核算的核算基礎不同，從而導致差異的產生。差異產生后，財務人員在調整差異項目時遇到的難點是：《本期盈余與預算結余差異情況說明》 涵蓋不全面。雖然《制度》中提供的《本期盈余與預算結余差異情況說明》按重要性原則分為重要事項的差異和其他事項差異，且一共有12小項，但是除了《說明》涉及的差異事項外，在實際工作中，還有一些差異事項未反映在《說明》中，造成財務人員調節有難度。

二、完善新政府會計制度執行的建議

（一）新舊制度銜接思路

按照事業單位新舊制度銜接規定，根據原賬編制的2018年12月31日的科目余額表，將原賬科目余額轉入新賬財務會計科目，按照原賬科目余額登記新賬預算結余會計科目。因原賬財務會計大部分都保留至新賬中，因此財務會計科目轉入無難度。目前著重提供原賬中的往來科目如何轉入預算結余會計科目的銜接思路。

一是，梳理原賬往來科目，對3年以上的往來款進行函證，核實調整原賬往來款金額。二是，按照是否應平行記賬、資金來源進行往來科目分析列示，詳細列明各個科目內容，分析轉入預算結余會計科目。三是，對不確定的往來科目，只進行財務會計的銜接轉入。待后期明確時，再進行年初余額調整。四是在具體銜接過程中，要將銜接調整過程通過會計分錄進行處理，并形成工作底稿，為日后的會計處理提供可遵循的依據。

（二）平行記賬處理思路

新制度規定，對納入預算管理的現金收支業務，同時編制財務會計和預算會計分錄，其他業務僅需要編制財務會計分錄。一是，從年初編制的部門預算判斷哪些業務是納入部門預算。二是，把握一個原則就是只要有銀行存款或零余額賬戶用款額度支出的事項，先初步判斷要進行平行記賬。再通過詳細分析，核查年初余額銜接調整工作底稿，就能進一步明確記賬思路。三是，應進一步強化內部控制建設，促進會計信息系統與業務信息系統的一體化。通過業務的處理直接驅動會計記賬，減少人工識別操作，提高會計數據質量。

（三）特殊業務處理思路

1.個人所得稅代扣代繳業務核算的處理思路

首先在財務會計進行個人所得稅代扣代繳業務核算時，在“其他應交稅費-應交個人所得稅”明細科目下，增設“財政資金/其他資金”明細科目，在匯繳稅金時就能理清資金使用性質。其次在預算會計下進行核算時，在“事業支出-工資和福利支出”“事業支出-項目支出”增設“代繳個人所得稅”明細科目，在匯繳稅金時就能分別計入事業支出-基本支出和項目支出。

2.增值稅業務核算的處理思路

預算會計在進行增值稅業務核算時，可采用在“事業支出”會計科目下增設“待處理-增值稅過渡項”明細科目的解決思路。

具體操作過程是：一是，將財務會計確認收入時扣除的增值稅-銷項稅提前確認為“事業支出-待處理-增值稅過渡項”。二是，將財務會計確認費用時扣除的增值稅-進項稅作為“事業支出-待處理-增值稅過渡項”的沖減。三是，根據丁字賬戶結轉“事業支出-待處理-增值稅過渡項”至“事業支出”具體的項目，余額剛好等于財務會計核算中的“應交增值稅-已交增值稅”。四是，待上交增值稅時，預算會計則計入事業支出。

此時，不難發現最終財務會計核算下的本期盈余與預算會計核算下的預算收支結余無差異，完整地體現了經費支出的支付情況和預算執行情況。

（四）差異項目調節處理思路

從本質上講，本期盈余與預算結余的差異最終大部分會體現在資產、負債和凈資產等科目的變動金額上，因此通過盤點列示有關資產、負債和凈資產的金額變化，可以幫忙系統查找差異調節項。但是在編制差異調節項時需要注意以下幾點：一是，在平行記賬時先理清哪些差異是屬于暫時性差異，會在后續核算中相互抵消，哪些是不能抵消，可能繼續會發生的永久性差異。二是，每月按照表中列出的12種差異項分類列出涉及的具體明細表作為底稿，為年終調整時打下基礎。三是，存在12種差異項目以外的特殊項目，比如“應交增值稅”科目，需列入其他差異項目時，在其他差異項目增設專欄細化，避免入錯項目造成混淆。

三、結論

新《政府會計制度》的全面實施為事業單位財務工作提供了制度保證，對事業單位會計核算工作具有指導意義。雖然在執行新政府會計制度中遇到了上述困難，但只要我們財務人員在工作中善于思考、總結，通過加強業務培訓學習，強化知識結構、拓寬知識邊界，就能將新制度落實到位，執行準確，為單位的事業發展提供合法合理的財務保障。

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作者簡介：

林惠穎，廣東省宣傳事務中心。