內部審計質量的衡量、影響因素和效果：文獻綜述

李曼 姜林佑

【摘 要】 習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上指出，要努力構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系。為此，政府審計需要充分利用社會審計和內部審計成果，提高內部審計質量成為審計界的研究重點。文章對現有研究成果進行梳理分析后發現，內部審計質量研究主要集中在三個方面：內部審計質量的衡量、影響因素和效果。國內外內部審計質量研究結果差異較大，文章對此進行了比較分析，并基于黨和國家對審計監督的要求提出了內部審計質量未來的研究方向。

【關鍵詞】 內部審計質量; 外部審計; 公司治理

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0021-05

一、引言

內部審計只有在被認為具有適當的質量水平時才是一種有效和有價值的資源[1-2]。內部審計質量直接影響到內部審計的生存和發展，從而影響組織風險管理、內部控制和治理目標的實現。國際內部審計師協會（IIA）、中國內部審計協會都制定了內部審計質量控制準則并實施了內部審計質量評估制度和辦法，2018年3月起實施的審計署《關于內部審計工作的規定》也明確規定審計機關要對內部審計質量進行指導和監督。提高內部審計質量是永恒的問題。本文從內部審計質量的衡量、影響因素和效果對相關成果進行了梳理總結并基于黨和國家對審計監督的要求提出了未來研究方向。

二、內部審計質量的衡量

內部審計質量的衡量包括測量和評估，是內部審計質量研究的基礎。大多數專家認為，定義、描述、測量內部審計質量是一件非常具有挑戰性的工作。從國內外文獻分析來看，內部審計質量測量和評估研究主要有四種觀點：基于內部審計準則（標準）的衡量、基于外部審計師的衡量、基于利益相關者的衡量、基于內部審計機構特征和人員特征的衡量。

（一）基于內部審計準則（標準）的衡量

大多數國內外內部審計協會以其頒布的內部審計準則（標準）作為質量評估的標準和測量指標。如國際內部審計師協會（IIA）根據其標準制定了質量評估手冊，要求組織每五年接受一次內部審計質量外部評估，我國內部審計協會也根據內部審計準則制定了內部審計質量評估手冊。《國際內部審計專業實務框架》（IPPF）中的標準主要包括三大部分：屬性標準、工作標準、實施標準。其中屬性標準主要涉及獨立性和勝任能力，工作標準和實施標準主要包括審計質量控制中的具體內容（審計計劃、審計內容、審計證據、審計方法、審計報告）等。我國內部審計準則的體例與國際有所區別，包括基本準則、具體準則、實務指南，但內容基本類似。

（二）基于外部審計師的衡量

外文文獻中，內部審計質量研究主要關注外部審計師的觀點，因為內部審計質量決定外部審計師對內部審計工作的依賴情況[3-4]。對內部審計質量的測量集中在三個質量因素上：能力、客觀性和工作績效。工作績效（內部審計的充分性和滿意度）通常被認為是外部審計員評估內部審計質量最重要的方面。有些研究用花費在財務報告活動上的時間衡量工作績效[3]。類似研究如Abbott et al.[5]認為，內部審計質量的測量應該通過兩個內部審計特征：能力和客觀性。有些專業標準和研究進行了擴展，認為內部審計質量的衡量標準包括能力、客觀性、工作質量、工作范圍和內部審計投資[1，4]，從六個指標衡量內部審計質量：審計師的工作資歷、注冊會計師在全體審計師中所占比例、審計報告、公司各個季度財務狀況的審計完成度、公司對審計師的培訓考核制度、公司選拔審計師。Matthew[6]使用內部審計師的經驗平均年限、獲得相關證書（CIA/CPA/CFE）的人數比例、內部審計師培訓時間等測量能力指標，衡量內部審計質量，研究其對抑制管理層不合規行為作用。

（三）基于利益相關者的衡量

不同的治理利益相關者對質量的判斷可能會有所不同，這取決于他們形成判斷的角度。由于內部審計利益相關者的需求和觀點各不相同，因此判斷內部審計質量的過程可能是多種多樣的。Andrew et al.[7]從多利益相關者的角度研究內部審計質量的概念。通過與內部審計質量主要利益相關者團體進行36次訪談，認為質量是一個五維結構（包括輸入、過程、輸出、結果和背景維度）。結果顯示，不同的利益相關者群體關注質量評價中的不同質量維度。如內部審計主管更關注過程維度，審計委員會成員和內部審計伙伴更關注輸出維度，高管層和內部審計伙伴更關注結果維度。

（四）基于審計部門特征和人員特征的衡量

我國學者主要從審計部門特征如設置情況、隸屬關系、規模、貢獻等，內部審計師的特征如獨立性、專業勝任能力等方面構建內部審計質量評價指標。程新生等（2007）認為，評估內部審計質量的指標應該包括：是否設置內部審計部門、隸屬關系、內部審計制度等。王守海等[8]構建了三個層次的質量評估指標：獨立性、專業勝任能力、為財務報表提供的幫助。蔡春等（2009）從四個層次評價內部審計質量：設立動機、制度規范程度、規模、獨立性，并分別賦予了相應權重。高巖芳等[9]認為，測量內部審計質量應該包括三個指標：審計人員獨立性、專業勝任能力、審計部門規模。謝志華等[10]用內部審計地位、規模、服務范圍、制度健全性四個指標測量內部審計質量，研究其與外部審計費用的關系。夏鴻義等[11]研究企業績效和內部審計的關系時，用審計部門規模、審計年度會議次數兩個指標衡量內部審計質量。閻銀泉[12]使用主成分分析法構建了大學內部審計質量的評價指標：內部審計效益指標（審計資金總額、審計項目總數、提出審計建議總數、促進增收節支）;人員職業判斷能力（碩士人數、培訓人員合計、會計類人數、年齡）;違紀違規資金總額（財務處理不當，損失浪費金額，違紀違規金額）。王芳[13]的研究發現，當一個高管團隊的平均任期越長、教育程度越高、團隊規模越大時，企業的內部審計質量越高。另外，平衡計分卡也日益運用于內部審計質量的評估和測量中。曹若霈[14]基于價值增值理論和平衡計分卡的原理構建了內部審計質量評價的六個維度：管理層、董事會、外部注冊會計師、管理能力、執行能力及創新能力。閻銀泉[15]也從平衡計分卡的幾個維度經過修正后構建了內部審計質量的評價體系。

三、內部審計質量的影響因素

提高內部審計質量需要研究內部審計質量的影響因素。學者們通過規范和實證研究識別出三個影響因素：內部審計的獨立性、內部審計人員的專業勝任能力、內部審計質量的過程控制。

（一）內部審計的獨立性與內部審計質量

學者們普遍認為，內部審計的獨立性特別是內部審計機構的獨立性是對內部審計質量影響最大的因素之一[16]，較高的獨立性可以提高內部審計質量。缺乏獨立性的內部審計部門，無法保證內部審計質量和規避審計風險。保證內部審計部門在組織中的地位，是高效內部審計部門的首要特征。內部審計獨立性影響內部審計質量的結果顯而易見，大多數專家對如何提高內部審計獨立性、保障審計質量提出了具體建議。首先，因為組織機構設置會對審計質量產生較大的影響，多數學者建議設立審計委員會。郭慧（2009）的實證研究也表明，審計委員會的設立是內部審計質量的重要影響因素。其次，設立了審計委員會，內部審計機構的設置模式是影響機構獨立性從而影響內部審計質量的主要因素，大多數研究都認為，內部審計機構隸屬于審計委員會或高管層，并且與高管層進行良好的溝通時，審計質量會得到更好保障。

國內學者通過規范和實證方法對此進行了研究。黎仁華[17]對上市公司的實證研究表明，管理層持股比例影響內部審計質量。王會金等[18]的研究結論是：當內部審計部門隸屬于審計委員會或董事會時，獨立性最強，內部審計質量最高。劉啟亮（2012）的研究發現，審計部門的管理層次越高，獨立性越強，審計質量越高。尹順達和曲世友（2012）分析認為，內部審計獨立性會對審計活動產生一定的影響，內部審計需要向企業管理層報告，才能保證審計范圍以及審計意見的執行。丁有鋼（2017）也發現，審計部門受審計委員會的直接監督時，獨立性更強，內部審計質量也相對較高。國外學者的研究越來越重視內部審計部門與高管層的溝通對內部審計質量的影響。Ragh et al.（2003）發現當內部審計人員與高管保持良好的溝通關系或獲得他們的支持時，內部審計質量會提高。Mihret and YIismaw（2007）的案例研究表明：管理層的支持對內部審計質量的影響最為明顯。Roussy and Brivot （2016）對公共部門的研究發現，當內部審計協助高管層時，內部審計和審計委員會被認為有較高的審計質量。當然，私營部門和公共機構的內部審計存在較大差異[19]。

有了合理的內部審計機構設置模式，保障審計質量還需要內部審計機構良好的內部審計質量過程控制。趙保卿（2001）提出，內部審計質量控制是提高內部審計質量的保證，包括審計人員的勝任能力，合理的審計內容、審計方法，后續審計等，都會影響內部審計質量，其中以人員的勝任能力為研究重點。

（二）內部審計人員：專業素質、職業道德、知識結構、勝任能力

較高內部審計質量首先需要整體上勝任工作的人員，大量研究表明，內部審計人員（內部審計負責人）的勝任能力影響內部審計質量。早期的Dennis（1998）提出，內部審計人員素質決定內部審計工作的質量和內部審計作用的發揮。Gilmour（1998）也指出：獨立性、審計方法以及審計人員專業能力都會影響內部審計質量。Rezaee et al.（2009）也認為，內部審計人員素質的提高是改進內部審計質量的主要因素。Anderson et al.（2010，2012）研究發現，首席審計官的組織經驗和輪崗員工發展計劃與內部審計質量相關。Melanie Roussy et al.（2016）的研究發現，符合標準的高質量的內部審計人員才會有高質量的內部審計工作。我國學者也做了大量研究，冉龍飛（2013）的實證研究表明，人員數量、結構和素質是影響內部審計質量的重要因素，內部審計人員數量越多、知識結構越豐富、素質越高，內部審計質量越高。田曉紅（2010）在研究中采用顧客滿意度測量內部審計質量，研究顯示，內部審計人員品德越高，專業能力越強，內部審計質量越高。周立奉（2012）、張友濤（2015）也提出了類似的觀點：審計人員的道德、專業素養和勝任能力都對內部審計質量有重要影響。劉俊玲（2014）提出，內部審計人員需要及時更新自己的專業知識才能保證內部審計質量。王兵[20]的實證研究表明，內部審計負責人專業能力能顯著改進內部控制質量。鮑國明[21]認為，內部審計質量受到內部審計人員勝任能力、機構制度、審計內容、審計方法（信息化水平）、審計理念等很多因素的影響，并對這些內容的優化提出了相關建議。

（三）內部審計質量過程控制：審計項目選擇、審計業務類型確定、審計重點內容、審計技術方法

早期國外的研究發現，內部審計的鑒證和咨詢的雙重角色會降低獨立性，從而影響內部審計質量。審計方法是內部審計質量的重要影響要素。畢秀玲等（2005）對內部審計質量控制的研究發現，審計方法、審計人員素質等都是影響內部審計質量的因素，并從組織保障機制、人員保障機制、手段保障機制等提出了對策建議。在審計技術方法和審計內容方面，有研究表明，連續審計技術的應用將會促進審計質量的提高。Anderson et al.（2010，2012）的研究也發現，使用先進的審計技術（例如，持續監控）、進行IT審計和控制分析與內部審計質量相關，并且證明，更多關注風險管理的組織比只關注財務風險的組織有更大規模的內部審計機構。鮑國明[21]也提出，提高審計質量需要推動內部審計技術方法創新，提高內部審計信息化水平;要高度重視審計發現問題的整改，提高內部審計成果利用水平。趙華光等（2008）也認為審計環境、審計機構、審計人員、審計程序、審計標準、審計方法等會影響內部審計質量，并提出了改進建議。孫青（2014）的研究指出，內部審計質量受到以下要素的影響：合理設置內部審計機構、完善內部審計部門制度及充分發揮行業監管和部門督導的作用。

四、內部審計質量的效果

（一）完善公司治理

由于組織存在復雜的委托代理關系，內部審計職能的設立動機之一是解決由于委托代理關系產生的治理層的信息不對稱問題，提升公司治理水平。大部分研究認為，內部審計有助于公司治理的完善，提升公司治理水平[22]。內部審計提升公司治理水平主要通過以下路徑：首先，內部審計可以緩解信息不對稱，為管理層提供決策信息，促使組織目標的實現，從而提升治理水平。其次，有些學者發現，內部審計質量的提升可以增強內部控制、風險管理的有效性，從而提升公司治理水平。Gramling et al.（2004）發現，內部審計質量會影響內部審計與董事會、管理層、外部審計師之間的關系，從而影響公司治理水平。最后，內部審計也是一些關鍵治理利益相關者（審計委員會、高級管理層、外部審計）的資源。

（二）預防舞弊并提高財務報告質量

除了其他的責任，內部審計師必須考慮舞弊的可能性（IIA，2012）。大部分研究表明，內部審計的有效運行、質量提升能抑制管理層盈余管理的動機;實務工作者和學者長期以來都承認內部審計是財務報告過程中潛在的寶貴資源。較高的內部審計質量有助于提升財務報告質量。內部審計師對公司內部經營活動進行深入了解和監督，可以更好地對財務報告進行鑒證（Pra witt Sharp and Wood，2011）、對財務重述進行評估，管理者真實盈余管理水平更低。然而，當事方和組織為獲得金錢、財產或服務，避免支付或損失服務，或為獲得個人或商業利益而實施欺詐的行為都屬于舞弊（IIA，2012）。因此，除了財務舞弊，內部審計還要考慮管理層舞弊，如賄賂外國官員并故意誤導披露。因此，一個高質量的內部審計應該阻止會計和非會計相關的管理不當行為。很多研究表明，較高的內部審計質量能夠減少管理層機會主義行為，抑制管理違規行為。另外，內部審計也會在監控組織遵守相關法律和法規（如《反海外腐敗法》）方面發揮重要作用。當然，也有其他研究內容和成果，如使用澳大利亞公司的樣本，Davidson et al.（2005）的研究成果是自愿性披露內部審計職能與操控性應計利潤之間并無關系。

（三）提升企業績效

近年，內部審計質量對企業績效的作用研究在國外較少，我國的文獻較為豐富。研究結果也較為一致：內部審計質量可以提升企業績效，內部審計質量與企業價值顯著正相關，會促進企業價值的增加。學者們主要關注提升企業績效的路徑，包括：通過提高財務控制效果從而提升企業績效;發現組織運營問題或管理問題并提出建議，降低成本或解決問題從而提升企業價值;通過緩解委托代理沖突，增加企業價值;通過與管理層溝通交流、防控風險、加強內控、促進戰略目標實現價值增值。夏鴻義等（2016）通過實證研究，從內部審計部門規模以及內部審計執行力度兩個方面衡量內部審計質量，并通過回歸分析研究它們與公司績效水平的關系。

（四）降低外部審計費用

在學術界，內部審計的研究主題非常豐富，但是國外學者更加關注內部審計與外部審計的關系。特別是美國薩班斯法案頒布后，一般來說，外部審計師會實施對內部審計質量的評價，從而確定內部控制審計的程度和結果。如果外部審計師認為企業具有比較差的內部審計質量，就會發布財務報告內部控制缺陷的報告，會增加外部審計的工作量，從而增加外部審計費用。相反，內部審計質量越高，外部審計師會更相信內部審計的工作，從而減少外部審計工作量，降低外部審計費用。利用外部審計師和內部審計師的匹配調查數據，基于內部審計師的評估，在高度發達的市場中的研究也得出了類似的結論：更高質量的內部審計導致外部審計人員對內部審計工作的依賴性更強，內部審計質量與審計費用之間存在著積極的關系，審計費用有所減少。另外，內部審計可以通過幫助管理層建立和維護強有力的財務報告內部控制系統（ICFR）以及協助外部審計師進行財務報表審計，從而顯著影響審計完成時間。最近，內部審計質量與外部審計延誤之間的關系開始得到學者們的關注。對內部審計質量與外部審計延誤之間關系的研究發現，審計質量減少了審計延誤，這種質量是由能力和現場工作質量驅動的。當內部審計通過獨立工作有貢獻于外部審計時，審計延誤時間可以減少四天。高質量的內部審計通過獨立執行相關工作來協助財務報表審計，而低質量的內部審計則直接提供協助。此外，我國學者還研究了內部審計質量與審計意見之間的關系。孫曉光等（2012）采用上市公司數據對企業內部審計質量和審計意見進行了實證研究，結論表明兩者顯著負相關。

五、結論與未來研究展望

本文梳理了內部審計質量的文獻后發現，內部審計質量越高，組織的治理結構越完善，內部審計質量能夠顯著改善組織的財務報告質量、提升企業績效，并能降低外部審計費用。內部審計質量的影響因素主要包括內部審計獨立性、內部審計人員的專業勝任能力、內部審計質量的過程控制。根據黨的十九大精神及中央審計委員會的相關會議精神，審計全覆蓋、全國審計一盤棋成為必然，國家審計要充分利用內部審計和社會審計的成果。在這種背景下，本文認為，以下內容將會是內部審計質量的研究方向。

（一）內部審計質量的效果與衡量：政府審計視角

大部分內部審計質量研究關注的外部審計僅指社會審計，但是鮮有人研究政府審計。但在我國，內部審計帶有深深的政府審計的烙印，內部審計是在政府審計的指導和支持下建立和發展的。內部審計對政府審計的影響不可忽視，大多數內部審計質量較高的單位，政府審計監督的力度、頻次都會有所減少，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調，審計機關要加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力。因此，研究內部審計質量對政府審計的影響，從而適時調整政府審計的工作范圍和重點，是下一步內部審計質量效果研究的內容。在此基礎上，政府審計機關如何評價內部審計質量將是下一步的研究方向。另外，內部審計的利益相關者將會更多更復雜，不同的利益相關者關注的主題不同，構建分層次、分使用者的差異化內部審計質量評價體系也是下一步研究方向。

（二）多學科視角探討內部審計質量

審計是黨和國家監督體系的重要組成部分，而國家監督體系又是國家政治體制的一部分，應該自覺在思想上、政治上、行動上同黨中央保持高度一致，堅決維護黨中央權威和集中統一領導，落實黨中央對審計工作的部署要求。但現有文獻基本基于經濟學、管理學視角，主要把內部審計作為組織的一個部分，而未考慮在大審計監督體系中的作用，也未上升到對黨和國家利益的影響層面，在后續研究中，應該從政治學、國家治理、內外部審計協同治理視角進一步探討內部審計質量問題，從國家監督體系的視角進行更加深入、系統的研究，提高內部審計質量，為更多利益相關者特別是政府審計機關提供更多成果依賴。

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