新時代中小商業銀行內部審計職能定位探析

陳澍 李慧 朱巍

【摘 要】 文章介紹了國內外各組織對內部審計職能定位的現狀，以內部審計的受托責任理論為基礎，明確將內部審計職能定位為從監督主導轉向監督與服務并重，并以銀行業內部審計為例，將評價確認和咨詢建議作為商業銀行內部審計監督和服務定位的具體內容，實現對公司治理的增值。文章進一步以中小商業銀行為例，分析了制約我國現階段中小商業銀行內部審計職能作用發揮存在的障礙，探討了改進和提升中小商業銀行內部審計職能定位的路徑和措施。

【關鍵詞】 中小商業銀行; 內部審計; 職能定位

【中圖分類號】 F239.45? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0026-05

2018年3月1日，《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）施行，其是在原4號令的基礎上對內部審計目標、內部審計內涵和外延、內部審計功能拓展等方面進行的修訂，彰顯了新時代國家審計機關對內部審計工作的重視，反映出不同時期內部審計功能的拓展和實踐的變遷，重新掀起了內部審計理論的研究熱度。在眾多的理論熱點中，對內部審計職能定位的探討成為焦點。作為商業銀行內部審計人員，我們希望通過對職能定位的研究，為銀行內部審計實務的發展指明前進的方向。

一、內部審計職能沿革

要研究商業銀行內部審計的職能定位，首先要弄清楚什么是職能。職能是指事物或機構所具有的或者所擔當的專門職責和能力，是事物本身所具有的固有屬性。內部審計的職能與功能具有一定的關聯性，但又在功能的基礎上增加了責任的內涵，反映出內部審計的固有本質。內部審計具有何種職能定位，在此基礎上能發揮何種作用，某種程度上將決定內部審計的發展;而職能定位的擴展，也伴隨和印證著內部審計的發展。由于社會經濟發展階段的不同，國內外內部審計職能在發展之初存在一定程度的不同，但是經過實務界幾十年的發展，經濟發展水平的趨同和全球化的發展使國內外關于內部審計理論和實務的認識在不斷磨合中逐步走向一致。

國際內審職能定位。2001年，內部審計的全球性職業組織國際內部審計師協會（IIA）在《內部審計實務標準》中表述內部審計是“保證和咨詢”活動，并首次提出內部審計要為企業增加價值的概念。2002年4月，IIA在提交給美國國會的《改善公司治理的建議》中特別指出，健全的治理結構建立在董事會、執行管理層、外部審計和內部審計四個基本主體的協同之上。2009年，IIA發布《國際內部審計專業實務框架》（IPPF），將其在2001年推出的內部審計定義納入強行推行范疇，強化內部審計的保證與咨詢職能以及幫助組織增加價值的目標取向。

國內內審職能定位。中國內審協會力求反映國際、國內內部審計實務的最新發展變化，2013年修訂后的內部審計基本準則將內部審計定義為一種獨立、客觀的“確認和咨詢”活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。這一定義與IIA對內部審計的定義進行了接軌。2016年《商業銀行內部審計指引》也將內部審計定位于商業銀行內部獨立、客觀的“監督、評價和咨詢”活動，并在其部門規章和各指引中，將內部審計視為銀行風險管理的重要防線。審計署11號令《關于內部審計工作的規定》指出，內部審計對本單位及所屬單位財政財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理實施獨立、客觀的“監督、評價和建議”，以促進單位完善治理、實現目標的活動。相比4號令“內部監督”的定位，新規拓展了內部審計的職能，彰顯了內部審計的建設性功能，突出了內部審計咨詢服務的價值。

從上述國內外內部審計職能定義的表述可以看出，我國對內部審計的理解不同。從IIA對內部審計的定義中，我們看到的不是平時所強調的審計的“監督”職能，此處的內部審計，更多的是一種“服務”，一種為組織增加價值，確保組織實現目標的服務。而我國的內部審計職能定位始終包含了“監督”的內容，但隨著內部審計實踐的發展，當前的內部審計職能逐步從傳統的“監督”主導向“監督與服務”并重轉變。這與我國內部審計制度的產生背景有關。我國的內部審計是在政府推動下建立起來的，一開始就帶有“監督者”角色，內部審計既要站在國家的立場上，對組織保證國家財產安全與有效使用進行監督，又要站在組織的立場上，對組織的財務收支及經濟活動進行監督。在某種程度上可以增加內部審計的權威性，但同時也弱化了內部審計的內向服務職能，因為內部審計真正的權威性來自于其專業性的服務。在理論和實務界的共識下，國內內部審計逐步接受了審計的“服務”職能，形成了“服務與監督并重”并傾向于服務主導的職能定位，更多地關注組織自身的發展與價值增值是大勢所趨。

二、基于受托責任理論的內部審計職能解析

（一）內部審計職能定位的基石——受托責任理論

國際國內在內部審計職能定位上之所以會出現趨同和一致，其根源在于對內部審計本源的認識。學術界對于現代審計制度產生的基礎有多種不同的認識，本文支持受托責任論，這也是目前審計界最為廣泛接受的理論。該理論認為，審計的產生和發展，是在財產所有權與管理權相分離以及多層次管理分權體制所形成的經濟責任關系下，基于經濟監督的需要而產生和發展起來的。筆者認為，“受托責任論”抓住了審計的一個關鍵性的前提——受托責任，只有從內部審計的受托關系出發，回歸審計的本質來思考，才能更準確和深刻地理解內部審計職能定位是什么，以及誰來決定內部審計職能定位等諸多問題。

受托責任理論認為，內部審計產生于所有權和經營權分離而出現的受托責任，是解決所有者和經營層信息不對稱和代理問題的制度性安排，是促進良好的公司治理的客觀需要的產物。隨著現代企業股權設計的日益復雜化，企業管理層級組織架構的日益精細化，使得股東和經理層各個層次的受托責任關系日趨繁復，推動著經營管理層受托財務責任向受托管理責任的發展，更推動著內部審計從單一的財務領域向企業組織活動的各個領域滲透;同時，企業的利益相關者越來越多，使得內部審計的服務對象多樣化，股東、董事會、高管層、各經營管理層、監管機構等，都對內部審計有不同層次的期望或需求。內部審計人員被視為內部控制建設可以依賴的參謀助手，內部審計也成為良好公司治理的一個重要組成部分和重要推動力量。

內部審計在公司治理中的作用日益受到關注的原因可歸納為三點：一是自安然事件以來，持續不斷的受托責任失敗，人們需要更高質量的公司治理;二是經驗研究表明內部審計可以在公司治理中發揮作用;三是法律、法規等管制的加強。不管內部審計在組織哪一層級、哪些領域發揮作用，內部審計作為確保受托責任履行的一種控制機制得到了充分發展[1]。統計表明，公司規模越大，組織結構越復雜，信息傳遞就越容易失真，信息不對稱現象就越突出，董事會和高管層以及其他利益相關者就越難以在準確掌控風險的基礎上做出科學的決策。而內部審計人員作為獨立的內部觀察者，以客觀獨特的視角，股東、董事會、高管層等利益相關者揭示、預防、化解風險管理和內部控制中的問題，評估風險管理和內部控制的有效性，從體制機制上為利益相關者的科學決策和戰略部署提供管理咨詢和建議，從而在公司治理過程中發揮積極而重要的作用。

（二）經濟新常態下商業銀行內部審計職能的內涵

一直以來，得益于銀行業高度數據化的業務系統和精細化的內部控制要求，銀行業內部審計實踐一直走在各個行業的前列。當前，我國經濟正由高速增長向高質量發展轉變，這是新時代的基本特征。作為微觀經濟主體的企業組織，也在經歷著向高質量發展、供給側改革的轉型。尤其是銀行業，面對復雜嚴峻的外部環境，信用風險集中暴露，盈利能力下降，利潤下滑，經營難度加劇。在此情況下商業銀行內部審計必須切實履行受托責任，加快轉型服務與價值提升，緊密契合業務經營管理，增強對風險的前瞻預判，為經營發展提出專業建議，協助經營管理機構解決實質性問題，提高內審工作質量，以高質量的“服務”，回應利益相關方的期望。

商業銀行內部審計監督和服務的職能定位具體如何體現？本文認為，應當體現在評價確認和咨詢建議兩個方面，最終實現對公司治理的增值價值。習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調，“審計是黨和國家監督體系的重要組成部分”，“要加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力”，確認和評價體現出監督職能在受托經濟責任中的基礎作用，是傳統審計賦予內部審計人員的一種客觀的鑒證角色。而咨詢和建議是由確認和評價服務衍生而出，是現代審計為內部審計人員創造的一種主觀的顧問或參謀角色。監督與服務并重的職能定位要求內審人員必須在主觀的顧問角色和客觀的鑒證角色之間找到一種平衡，至于哪種職能占據主導地位則“很大程度上取決于組織治理程序和結構的成熟水平、內部審計在組織中的角色定位及內審人員的資質”（IIA2006年《組織治理：內部審計人員指南》）。

對于銀行業來說，由于內部審計發展較早，內部審計模式比較成熟，商業銀行已經度過了國家制度被動安排的內部審計發展階段，進入到組織自身客觀需求的階段，因此，商業銀行內部審計的職責定位傾向于服務職能，相對于“監督”所體現的內部審計的查錯糾弊功能，新時代商業銀行內部審計更強調由“咨詢”和“建議”所體現出的內部審計的服務組織治理和促進價值增值的功能。

三、中小商業銀行內部審計職能作用發揮現狀

在統一商業銀行內部審計職能定位認識的基礎上，如何實現內審職能的充分發揮成為必須面對的問題。縱觀當今商業銀行內部審計發展，國有大型商業銀行的組織架構中，無論是內部審計的地位還是作用的發揮，已然走到國際內審前列;股份制商業銀行也緊隨其后，在股份制改革治理機制建設中，內部審計的職能發揮得到長足的提升;而數量占比最大的廣大中小商業銀行，由于起步較晚、股權結構復雜和股份制改革相對滯后，內部審計雖然相較其他經濟組織受到董事會和管理層的重視，但是實踐中仍然面臨利益相關方在內審職能定位方面認識不清、審計人力資源有限、審計質量成果有待提升等方面的障礙，大多數中小商業銀行內審作用處于確認和評價的初級階段，內審視角囿于合規性查錯糾弊，在管理咨詢和政策建議方面試水不多甚至不愿嘗試，審計公信力尚未有效確立，阻礙了中小商業銀行內部審計職能作用的發揮。

（一）思想認識不準確，商業銀行對內部審計的職能定位不清

當前一些商業銀行仍然沒有認識到內部審計的重要性，尤其是部分中小商業銀行仍然存在內部審計的領導體系不明確，審計委員會不獨立，內部審計職能由其他機構履行，內部審計人員與其他崗位兼任的情況。從本質上看，是因為沒有搞清楚內部審計應該向誰負責，為誰服務這一根本問題。而影響這一認識的原因錯綜復雜，最關鍵的還是因為商業銀行內部不同利益相關方的自身屬性導致其對內部審計的期望不同，股東關注于股權投資的有效持續保護，董事會傾向于企業的長遠穩定利益，高管層著力于企業的近期高效成果。如不能正確認識受托責任理論，不能搞清楚內部審計受托于誰，而過分看重利益相關者的利益協調，則不能正確定位商業銀行內部審計及內部審計機構的職能。而當內部審計部門的薪酬調整、人員調用、干部委派、績效評價等重要事項由被審計對象或其他利益相關方左右時，內部審計機構的有效履職、內部審計作用的充分發揮則將舉步維艱。

（二）資源配置不到位，商業銀行對內部審計的激勵驅動不足

據中國內部審計協會不完全統計，截至2016年年末，全國國有企業和金融機構內部審計機構共計27 481個，其中專職機構18 631個;內部審計人員130 187人， 其中專職人員89 927人[2]。從統計數據可以看出，我國近三分之一的內部審計機構及內部審計人員系非專職，審計人力資源配置相對不足。國家監管機構對商業銀行內審人員配備的要求是，“商業銀行應配備充足的內部審計人員，原則上不得少于員工總數的1%”，該規定成為大多數商業銀行配備內部審計人員遵循的標準。經過十多年的發展，內部審計的職能定位和工作內容已發生巨大變化，而1%的內部審計人員數量實在難以滿足當期內部審計機構充分履職之需。

科學適當的內審人力資源戰略規劃，系商業銀行打造卓越內部審計團隊的保障，也是影響內部審計團隊發展的關鍵因素。內部審計與公司管理層、其他部門的相對獨立，導致了公司管理層對內部審計，特別是對內部審計人員不了解。一方面，過去以審閱賬本和查錯糾弊為重點的審計時期沉淀的大部分審計人員，面對信息化、大數據的新要求，面對各利益相關者提升管理完善治理的新期望，存在著專業知識和職業技能與新形勢需要之間的差距，需要審計人員不斷增強分析研判、發現問題、剖析成因和處理問題的能力;另一方面，在商業銀行未針對內審人員建立專門的職業發展通道以及薪酬體系的情況下，高素質的審計人員往往會因為職業發展受限離開內部審計部門去業務部門或業務相關部門工作，以期得到公司管理層的了解及賞識。針對此類情況，部分內部審計機構采用了嚴格控制內部審計人員流出的管理策略。而此等以阻礙人員合理流動為代價的不得已之舉，也必然阻礙了優秀人才的流入和內審人員的職業發展，內部審計機構或成“一潭死水”。

（三）內審價值不突出，商業銀行對內部審計的重要作用缺乏認同

現階段，商業銀行各部門、各層級員工對于內部審計的認同感仍然不高，認為內部審計的主要工作就是監督和檢查，并不認可內部審計對經營管理的增值作用。一方面固然是因為人們的思想認識不準確，另一方面也與內部審計成果不突出、審計質量不高息息相關。內部審計價值不高、不全面，成為影響內部審計作用發揮的癥結。

打鐵還需自身硬，內部審計地位的提高必須以內部審計的成果為基礎。只有內部審計工作本身取得豐碩成果，才能談得上內部審計成果運用，發揮增值作用。內部審計理論研究落后，內部審計機構設置不合理，內部審計考核評價體系不健全、評價指標不合理，內部審計隊伍整體素質不高，內部審計方法陳舊落后，內部審計覆蓋面不足，審計關注層面不高等制約審計成果的內外部阻礙一直存在。

四、優化商業銀行內部審計職能定位的路徑和措施

當前，關于實現內部審計增效增值的研究討論，從完善內部審計制度規范，至強化審計項目全過程質量控制;從擴大內部審計范圍，到制訂覆蓋各級管理架構、線下業務的全面審計計劃;從運用大數據分析工具，到開展非現場審計等等不勝枚舉。新時代商業銀行內部審計，如何在持續發揮原有“監督”作用的同時，有效豐富“咨詢”和“建議”價值，值得當代審計人思考研究。

（一）提高對內審作用的認識，明確內審戰略規劃，厘清內部審計職能的邊界

1.提高內部審計的政治站位，明確黨組織、董事會對內部審計工作的領導，厘清內部審計工作的邊界，保障內部審計職能定位的準確性。審計署《關于內部審計工作的規定》指出“國有企業內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構應當在企業黨組織、董事會（或者主要負責人）直接領導下開展內部審計工作，向其負責并報告工作。”正確看待內部審計與風險管理、紀檢監察、法律法規，尤其是與內部控制的關系，分清界限，正確定位內部審計的職能。內部審計是對商業銀行內部控制的再控制，是對商業銀行內部控制有效性的檢查、監督、評價與建議。內部審計雖是內部控制的重要組成部分，二者都是為了控制企業風險，提高企業運營效率，促進公司的良好治理。但以內部審計來代替內部控制，以內部審計來發揮內部控制的主要作用，其實是內部審計的職能定位不清，反而不利于內部審計和內部控制各司其職。

商業銀行領導層要先轉變審計理念，既要認識到商業銀行的發展離不開內部審計，商業銀行的良性治理更需要內部審計準確發揮作用。同時，應向全體員工宣傳內部審計的主要知識和重要價值，在公司內部營造內心尊重、自覺接受、理解支持內部審計的企業文化，提高全行員工對內部審計工作的認同度。增強全體員工對內部審計的認識，是一項任重而道遠的工作。在新時代背景下，商業銀行從快速發展向高質量發展轉型的要求，給予了人們正確認識內部審計的良好契機。

2.在黨組織、董事會的領導下，明確內部審計戰略規劃，建立科學的內部審計架構，樹立內部審計的公信力。商業銀行內部審計戰略規劃是商業銀行戰略規劃的重要組成部分，是指導內部審計持續發展的內在保障，是商業銀行內部審計發展的未來方向。內部審計要提質增效，就應圍繞公司戰略目標的實現開展審計，關注治理機構和管理層在實現組織目標中遇到的困難和問題，幫助他們發現問題，剖析原因，提出解決問題的建議。商業銀行內部審計委員會，是聯結治理層與內部審計機構的重要紐帶，它既是內部審計戰略規劃的引領者，又是內部審計計劃的掌舵人。充分發揮審計委員會的作用，聘請外部專家、同業資深人士等獨立董事擔任審計委員會成員，增強審計委員會的專業性。

內部審計雖然比不上外部審計具有完全的獨立性，但是相對獨立仍然是內部審計工作的基本要求。內部審計絕對獨立，既不符合中小商業銀行的現實情況，也不利于中心商業銀行內部審計的職能定位。避免利益相關方對內部審計的不當干預、不當要求，確保內部審計人員公正開展審計、內部審計機構客觀給予評價和建議，系保障內部審計公信力之必需。黨組織、董事會應根據不同時期、不同事項對內部審計的要求，正確定位內部審計職能，明確內部審計授權，促進審計目標順利實現。

（二）確保資源匹配，暢通職業發展通道，穩定專業過硬、能力突出的審計團隊

1.配備與內部審計職能相適應的人力、財力、物力，制定與商業銀行內審規劃相適應的人力資源戰略，為內部審計人員提供多向的職業發展通道，讓內部審計機構成為組織培養高級管理人才的搖籃。必要且充足的資源配置是保證內部審計機構能有效履職的重要前提，也是各類審計理論及規范的已達成之共識。要求一個資源都得不到有效保障的內部審計機構，去有效履行內部審計職能實在是強人所難。建立與內部審計人員能力相適應的多向職業發展通道，確保內部審計人員不遜于他人的公平機會，是商業銀行內部員工良性流動機制的體現，也是內部審計機構高素質隊伍建設、高質量工作的保證。

2.豐富內部審計隊伍知識結構，提高審計人員勝任能力，穩定專業勝任、能力卓越的審計團隊。內部審計的作用最終落地于每一位內部審計人員，依托于審計人員的知識結構、專業能力、勤勉公正。穩定的、高素質的內部審計人員，成就持續的、高質量的審計工作，創造豐富的、高價值的內部審計成果。

（三）推動信息共享，開發高價值的審計產品，推動審計成果的多維度轉化

1.打破信息交流壁壘，實現高效的信息共享，提升咨詢建議的有效性。溝通交流是內部審計的重要環節，也是內部審計人員的必備技能。有效的信息交流需要打破信息不對稱壁壘，實現內部審計與利益相關方的信息良性交互，方能實現內部審計在咨詢、建議功能上較大的突破。審計建議是否具有針對性、可操作性、適當性，咨詢意見是否能實現增值目標、是否符合商業銀行戰略規劃，在很大程度上依賴于信息掌握是否全面，信息分析是否準確。內部審計實際工作中，由于信息了解不全面、信息交換不到位等導致咨詢意見和審計建議不接地氣、不受待見、不被重視的情況比比皆是。

內部審計應保持與被審計對象、管理層及管理部門的持續交流與信息交互，以及時掌握各類業務動態、組織變化，準確分析發現潛在經營風險，了解管理需求。內部審計應定期向商業銀行黨委、董事會匯報工作，聽取工作要求和意見，精準定位審計方向，準確把握審計重點。內部審計應主動與國家審計機關、監管部門、外部審計服務單位溝通，熟悉國家監管重點，學習先進審計方法、審計技術，強化風險識別能力，提高內部審計專業化水平。銀行內審部門通過參與管理層重要會議、定期與管理部門交流溝通、全面收集分支機構經營管理數據、主動獲取監管信息等多種方式強化信息共享，打通內部審計重要信息獲取渠道，避免內部審計成為信息“孤島”。

2.樹立審計產品意識，制造高質量審計產品，突顯內部審計成果。內部審計機構應將審計報告視為一種審計產品，增強內部審計人員的產品意識，根據需求方來不斷調整優化審計產品的內容和形式。精準地掌握了不同層級的客戶需求，才能準確改進審計產品，增強審計產品的認可度。對于商業銀行來說，審計產品的需求者主要包括三類：第一類是黨委、董事會，其需求主要是期望內部審計成為其“眼”，全面掌握公司的整體風險和管理情況，幫助其進行全局決策和改善戰略部署，促進公司內部良好治理。第二類是管理層及管理部門，其需求主要是期望內部審計成為其“手”，揭示制度、架構、流程等管理層面的問題并幫助其優化提升，及時預防風險，提升管理效益;第三類是被審計對象，其需求主要是期望內部審計成為其“腦”，思考業務漏洞并提出有效整改措施，化解業務本身的潛在風險，提出管理建議。審計報告雖不是審計成果的唯一載體，卻是審計成果最重要的體現形式。審計報告要素不夠完整、格式不夠規范、內容避重就輕、建議過于空泛等是目前內部審計報告中存在的主要問題，提升內部審計報告的質量是提升審計產品價值的有效途徑。

3.增強內部審計價值，多形式轉化審計成果，促進組織良好治理目標實現。在學習國家審計機關成功經驗的基礎上，銀行內審部門要以增強審計成果運用為目標，研發多樣化的審計產品，最大化體現內部審計價值。面對分支機構等被審計對象，銀行內審部門需要通過出具高質量審計報告全面反映其控制漏洞、業務風險、執行偏差。面對公司管理層及管理部門，通過定期發送條線審計報告，全面分析全行條線管理中流程、制度、架構上的問題，協助管理者改進管理方式、提升管理質量;針對某一方面具有典型性的問題或者風險較突出的事件，內部審計部通過風險提示書或審計建議函的方式向總行管理部門及行領導報告，幫助其及時準確識別風險、管理風險，前移風險防范關口。面對公司黨委、董事會，銀行內審部門將重大違規違紀問題、全行性的審計報告、審計工作總結向其匯報;針對涉及全行性的重要內控缺陷、重要職責不清、風險管理不當之事項，則會提交行長黨委會或董事會討論、以“三長督辦”的形式來落實，切實解決職責推諉、久拖不決、系統性的問題。

商業銀行在推動內部審計成果內部轉化的同時，國家審計機關和監管部門也應探索內部審計成果的利用方式，通過外部轉化體現國家機關對內部審計工作的重視，進一步推動內部審計職能定位的履行和內部審計作用的發揮，以充分調動內部審計的力量，增強審計監督合力。

【參考文獻】

[1] 王光遠.公司治理中的內部審計——受托責任視角的內部治理機制觀[J].審計研究，2006（2）：29-30.

[2] 古繼洪.新形勢下國有企業內部審計發展探討[J].財政監督，2018（21）：85.