關于中國關稅保證保險法律適用的冷思考

房廣亮

(山東交通學院 海關法研究中心，濟南 250357)

關稅保證保險是在投保人(一般信用及以上的進出口貨物收發貨人)不能履行關稅繳納義務或者其他海關事務擔保行為時，由保險人(保險公司)向被保險人(海關)進行賠付，以確保海關稅收安全的信用保證保險。作為我國保險業首款以行政機關作為被保險人的保險產品，關稅保證保險滿足了我國優化口岸營商環境、提升貿易便利化水平的時代需求。面世以來，憑借資金負擔低、信用要求低、申請門檻低，以及便捷的申辦手續、高效的通關效率，關稅保證保險迅速成為進出口企業辦理關稅擔保的新寵。特別是在抗擊新冠肺炎疫情關鍵時期，關稅保證保險在穩外貿、促復產以及保證國家稅款安全等方面發揮著積極作用，已然成為我國保險業發展迅速的新興熱門險種之一。然而在基礎理論研究薄弱、缺乏立法保障和監管規范、關保雙方定位模糊、內外環境沒有充分改善的情況下，盲目發展擴大業務將面臨較大的法律風險，忽視發展中的風險防控可能會重蹈20世紀初汽車信貸保證保險“崩盤”的覆轍。本文居安思危，在肯定關稅保證保險業務優勢、積極作用和快速發展態勢的同時，擬聚焦法律適用中的突出問題，分析制約關稅保證保險安全發展的主要因素并提出對策，以促進我國關稅保證保險長期健康發展。

一、關稅保證保險的出臺背景與發展現狀

(一)各國海關事務擔保的主流方式

海關事務擔保指的是在辦理特定海關事務時，在得到海關許可后，活動當事人或者海關認可的第三人需要繳納一定的保證金，從而確保履行相應的法律義務的法律行為。[1]在必須經海關同意或認可的前提下，各國海關法普遍對關稅擔保這一最主要的海關事務擔保方式做出開放式規定，由納稅義務人在多種擔保方式中選擇適用。其中關稅保證保險就是受到納稅義務人普遍歡迎的關稅擔保方式。《歐盟海關法典》規定，海關允許企業提供保證金或支票、匯票等任何其他等效支付工具，法律認可的信貸機構、金融機構或保險公司出具的擔保，擔保人(第三人)承諾等多種方式實施擔保。[2]《關稅同盟海關法典》及后來的《歐亞經濟聯盟海關法典》都列舉了資金、信用保證、財產抵押等多種方式。[3-4]日本海關稅收擔保的方式也較多樣，包括現金、有價證券、不動產、金融機構或保險公司提供的保證等。[5]中亞各國海關法也有相關規定，比如在吉爾吉斯斯坦，海關可以協同該國保險業務行政監察部門，規定用保險合同擔保繳納海關稅費的情形。[6]作為保證保險發源地的美國，海關更是不接受銀行保函，要求所有進口商必須購買進口關稅保險。

(二)中國海關稅收擔保模式創新

近年來我國海關堅持稅收擔保方式多元化創新，以建立新型納稅方式為思路，在傳統保金、保函基礎上，相繼推出引入專業擔保機構擔保、“銀關保”、“銀關融”等增信擔保和企業集團財務公司擔保，實施“自報自繳”、“電子繳稅”、“匯總征稅”等稅收征管模式改革。為了有效落實《優化口岸營商環境 促進跨境貿易便利化工作方案》中的相關內容，2018年11月，在確定10個直屬海關試點之后，開始在全國實施關稅保證保險，并于2019年起將“匯總征稅”和“循環擔保”應用于關稅保證保險業務，將前期試點的3家保險公司擴大為8家保險機構，大幅擴大了關稅保證保險業務的受眾面，充分釋放改革紅利。由此可知，對于關稅保證保險而言，它不但是一種新型的海關稅收擔保方式，還是稅收征管模式創新的體現。

(三)關稅保證保險的制度優勢與成效

較之傳統保證金、銀行保函的擔保方式，關稅保證保險讓企業憑借“一張保單”即可享受“先放行后繳稅”，充分保證企業流動資金，大幅釋放企業的銀行授信額度，且業務準入門檻低、成本低。操作上的“簡、易、快、活”使得企業享受到了貿易便利化水平提升的改革紅利，特別是能夠激發中小微企業擴大進出口業務的動力和活力。根據海關總署網站信息統計，全國各關區試點企業和累積擔保金額均大幅增長。以深圳海關和濟南海關為例，深圳海關推廣關稅保證保險一年期間，共為149家企業累計備案關稅保證保險642份，擔保金額達38億元；濟南海關截至2020年3月共為136家企業備案關稅保證保險1862份，擔保金額達309.05億元，為企業盤活資金近1200億元。[7]應該說，關稅保證保險在優化營商環境、推動通關提效降費方面成效明顯。但就此便得出該項制度能夠實現海關、企業、保險公司三方共贏，還為時尚早。關稅保證保險制度從小范圍試點到全面實施不足兩年，實踐中已經暴露出大量風險隱患和法律適用問題亟待解決。

二、關稅保證保險合同屬性之爭與定性

(一)關稅保證保險不是保險公司擔保

由于《中華人民共和國保險法》(以下簡稱《保險法》)等相關法律在保證保險屬性上缺少界定，加之海關總署、銀保監會的試點公告等文件并未對關稅保證保險的概念進行明晰，頂層設計的含糊不清直接導致實踐中投保企業、保險公司、海關三方對合同法律屬性存在重大分歧。在業務推廣期，海關與保險業并肩作戰，認識上的不同并不會產生任何影響；但一旦發生拒賠案件引發訴訟，理念上的分歧勢必會加劇利益沖突。實際上，理論界和司法實務界原本對保證保險合同性質的爭論就長期存在，尚未統一，主要觀點有相互對立的保證擔保說、財產保險說，以及主張保證與保險兼有的“二元”論。

保證擔保說主張保證保險是擔保而不是保險。鄒海林(1998)[8]、張海榮等(2004)[9]、梁慧星(2006)[10]均認為，當事人訂立保證保險合同，是借用保險合同形式，實現擔保債務履行的目的。概言之，保證保險是一種由保險人開辦的擔保業務，保證保險合同是采取保險形式的一種擔保的非典型合同。擔保說的主要依據：一是保證保險不符合《保險法》中關于保險利益的規定；二是保證保險中保險事故不具有客觀不確定性和偶然發生性；三是保證保險合同當事人關系、合同設立目的、保費性質也與普通保險存在很大不同。財產保險說主張保證保險是保險而不是擔保。魏君濤(2000)[11]、周玉華(2001)[12]、陳百靈(2005)[13]等學者認為，保證保險不論是在功能、特征、責任承擔方式等方面，還是在法律規定方面，都與保證存在“質”的區別。概言之，保證保險是不同于一般財產保險的一種獨立的保險制度。保險說的主要依據：一是保證保險的行為性質與保證擔保存在根本區別；二是保證保險與保證擔保的功能和運作機制有別；三是保險人與保證擔保人承擔責任的方式有別；四是法律對擔保人和保險人的限制性要求不同。“二元”論主張保證保險兼有保險與保證的雙重屬性。王穎瓊等(2004)[14]認為，基于保證保險的二元性特征，保證保險為糾紛解決提供了保證、保險雙重救濟模式。何紹慰(2010)[15]則反對司法中的“二元”論傾向，認為法律適用上的“折中主義”導致嚴重的程序與實體上的法律沖突，保證保險應該被嚴格界定為一種獨立的財產保險，適用《保險法》。

從司法判例和最高人民法院的司法解釋來看，也曾在擔保說和保險說之間反復，至今未能對保證保險的本質屬性做出實質界定。對于司法機關而言，它們一般含糊其辭，而保險業則不同，始終有自己明確的態度，并明確指出保證保險屬于財產保險，是保證人的保險人為被保證人的被保險人向權利人進行擔保的一種形式。所謂信用保險、保證保險，指的是把履約信用風險當作保險標的的保險。[16]此外，關稅保證保險屬于典型的保證保險，毫無疑問是保險的一種。實踐中，無論是保險公司對于關稅保證保險的條款設計、保單制定、業務宣傳，還是企業對投保行為的認知，均視雙方的合同關系為保險合同關系。與保險公司和企業看法不同，不少海關系統人士基于關稅保證保險的海關稅收擔保功能，傾向于將之定性為擔保。周華就認為國際上關稅保證保險普遍具有擔保性質，我國海關法律體系只有擔保立法而無保險立法，認定關稅保證保險同時具有保證和保險兩種屬性會導致執法混亂，應明確關稅保證保險屬于人的擔保(保證)，是保險公司做出的信用擔保。[17]筆者認為雖然我國海關引入關稅保證保險的初衷和現階段該險種的最大價值就是作為海關稅收擔保的一種形式，但不能據此主張關稅保證保險的實質就是擔保。

首先，認定關稅保證保險為擔保，混淆了行政與民事法律關系。關稅保證保險中存在兩層法律關系：一是民事上的“關稅保證保險”合同關系，目的在于保證海關債的及時兌現；二是在海關“擔保通關業務”中，存在的以保險作為擔保方式的海關稅收擔保行政管理關系，目的是實現擔保后放行。兩個法律關系彼此獨立存在。在保險條款及保單中既沒有約定企業要求海關擔保放行的權利，也沒有約定海關承諾擔保放行的義務。換言之，單就關稅保證保險合同而言，企業是否購買保險和海關是否要予以擔保放行之間，沒有法定或約定的聯系，故關稅保證保險合同由《保險法》來調整名正言順，合同當事人間的糾紛也應該使用民訴法調整。而將保險關系與海關行政擔保聯系在一起的是《中華人民共和國海關法》(以下簡稱《海關法》)、《中華人民共和國海關事務擔保條例》等關于海關行政擔保的立法和海關總署關于“關稅保證保險通關業務模式”的系列公告。企業、保險公司、海關三方在以保險作為行政擔保，實現貨物擔保后放行的過程中所產生的權利、義務關系屬于行政法律關系。擔保人、被擔保人對海關事務擔保具體行政行為不服，可尋求行政復議或行政訴訟作為法律救濟手段。根據特別法優先于一般法的原則，在海關法律中有特別規定的情況下，適用海關行政法律法規，在其沒有特別規定的情況下，適用民事擔保法律和原理。換句話說，在納稅企業、保險公司之間，存在一定的保險合同法律關系，而在納稅企業、海關之間，則存在著行政征收法律關系，它們的法律關系有所不同，完全不同于民事擔保中的主從合同關系。發生訴訟，也必然分屬于民事訴訟、行政訴訟兩個不同訴訟。

其次，擔保或保證具有單務、無償性，與保險合同的雙務性不符。傳統民法中的保證關系是單務、無償的，保證人對債權人單方面負有義務。關稅保證保險則是雙務、有償合同，海關作為債權人，雖不是保險合同主體，卻是保險關系人，同樣受保險條款約束，負有在保險事故(投保人逾期不繳納關稅)發生時的及時通知、提供證明、協助保險人追償等義務。同時根據保險法理論，海關還負有防止或減少損失的義務。如果將關稅保證保險認定為保證，易導致海關忽視履行合同義務。另外，因為保險公司是保證人，可能被海關強制征收稅款。在《海關法》中，對稅收強制執行做出了明確的規定，對于納稅義務人、擔保人而言，如果逾期三個月沒有繳納稅款，那么在得到海關關長許可之后，就會實施一定的稅收強制措施。如果關稅保證保險是擔保，那么保險公司作為行政擔保人，當然屬于海關稅收強制執行的對象，海關完全可以依職權對保險公司采取稅收強制執行。但這樣做的后果，既違反了保險合同雙方民事主體地位的平等性，對保險公司不公，也違背了關稅保證保險制度設計的初衷。

最后，在《海關法》所建構的海關行政擔保制度框架下，完全可以吸納關稅保證保險這一新的擔保形式，沒有必要專門針對該保險再行立法。《海關法》第68條規定的“海關依法認可的其他財產、權利”就是立法者為海關處理特殊事項和擴大擔保形式范圍而預留的空間(1)《海關法》第68條規定，擔保人可以選擇的法定擔保形式有：人民幣、可自由兌換貨幣；匯票、本票、支票、債券、存單；銀行或者非銀行金融機構的保函；海關依法認可的其他財產、權利。。海關作為關稅保證保險的被保險人，享有的保險權利(索賠權)，就屬于海關依法認可的其他權利。故關稅保證保險合同實屬保險，用于海關行政擔保亦于法有據。

(二)關稅保證保險是廣義上的信用保險

筆者主張關稅保證保險應被界定為廣義上的信用保險。理由如下：

一是關稅保證保險的特征與信用保險的法律屬性最為吻合。二者雖有差異，但廣義的信用保險包括狹義信用保險和保證保險已被廣泛接受。我國銀保監會出臺的行政規章，對信用保險和保證保險一直沿用同一定義——以履約信用風險為保險標的的保險。二者有一個顯著的區別，就是對于信用保險的信用風險主體而言，其屬于履約義務人，而投保人、被保險人則不同，屬于權利人；此外，對于保證保險的投保人而言，其屬于履約義務人，被保險人則屬于權利人。[18]在關稅保證保險合同關系中，以海關債務(關稅)的履行信用風險為保險標的，以關稅未履約行為作為保險事故，投保企業作為履約義務人(債務人)，海關作為被保險人(權利人)。這樣的制度設計完全符合信用保險的定義。

二是符合國際慣例。把保證保險視為特殊財產保險，納入信用保險范疇早已成為國外保險實務界、理論界、法學界的基本共識。在保證保險業務最為成熟的美國，司法機關也通常將保證保險視為一種保險而非擔保機制，適用保險法規審理保證保險合同糾紛案件。[15]事實上，在對保證保險屬于保險的認識上，我國政府與國際慣例是保持一致的，國務院出臺的《關于加快發展現代保險服務業的若干意見》就明確將保證保險納入保險監管范疇。

三是符合海關法律法規以及保險業法律制度的相關規定。通過分析《保險法》第95條的規定可知，對于保險公司而言，必須依法從事國務院保險監督管理機構許可的保險業務。據此我國開展的所有保證保險業務和使用的所有保證保險條款，都要經中國銀保監會審批與備案；加之中國銀保監會并沒有明確批準保險公司可以對外擔保，更沒有批準保險公司可以進行行政擔保，倘若把關稅保證保險定性為擔保，會引發民事擔保法規、海關行政擔保法規、保險法規等多重法律適用沖突。實際上，保險法對于保險公司業務范圍的法定、銀保監會的監管措施已然給關稅保證保險成為“保證”設置了立法障礙。無論是海關還是司法機關，都不應視而不見，而應努力在現有法律框架內，完善發展關稅保證保險制度。

四是有利于糾紛中各方權益的平衡保護。如果將關稅保證保險界定為信用保險，那么基于保險合同本身所引發的民事糾紛，就應該嚴格適用《保險法》。發生債務人逾期繳納關稅的情形，海關便可依保險合同，向保險公司主張索賠權。保險公司同樣可以依據保險合同，對不屬于投保人海關納稅義務范圍的情形，主張適用責任免除條款。發生拒賠時，不單企業可以依據保險合同主張權益，作為被保險人的海關也可以起訴保險公司，只要客觀事實認定符合保險合同約定，則保險公司必須承擔賠付責任。與此同時，企業對海關擔保放行等行政行為仍可以正常行使行政復議、行政訴訟等救濟手段；對海關而言，保險合同履行期間、依法索賠期間或進行民事訴訟期間，均不影響其依據行政法律關系，對納稅義務人采取稅收保全措施或稅收強制執行。綜上，認定關稅保證保險為保險，投保人、保險公司的民事權益可以得到充分保障，海關也可以綜合運用“民事+行政”手段，確保國家稅收安全。

三、重點保險條款法律適用問題和處理意見

(一)合同獨立性問題——以海關合法行政征收為先決條件

筆者主張關稅保證保險合同具有獨立性，其區別于其他保險的首要特征，是對國家稅款的保障。在關稅保證保險合同中，保險人的理賠義務是居于首位的嚴格理賠義務，這種第一位的理賠義務是建立在海關對納稅義務人的行政征收合法性之上。我國各保險公司的關稅保證保險條款均將“不屬于投保人海關納稅義務范圍的情形”設定為保險人的責任免除條款。確定海關稅款的具體范圍，不僅和免責條款有關，還和理賠金額的計算息息相關。納稅人對應付稅款的爭議，屬于復議前置的納稅爭議，只能通過行政復議、訴訟的方式解決。無論是行政復議還是訴訟，均不影響保險事故的認定和保險公司的理賠。即便是納稅義務人與海關間基于行政征收關系而產生的海關債務被認定無效，也只意味著保險事故并未發生，關稅保證保險合同并不一定當然無效，保險人與投保人仍可以依據雙方的約定對收取的保費進行處理。當前各保險公司的關稅保證保險條款，均規定當保險金額低于應繳稅款的，以海關確定的應納稅款及其滯納金為準，保險人可以要求投保人增加保險費。這樣的條款設計，同樣是基于確保國家稅款安全的考慮。如果納稅人對保險理賠金、投保人增加保險費有爭議，則屬于“以行政行為為先決條件”的民事爭議。應繳稅款的確定屬于先決條件，只有通過行政手段先確定了納稅義務人的應繳稅款，才能最終通過民事訴訟來確定理賠金額。

正確把握關稅保證保險的獨立性，在具體司法實踐中須注意：一是只要保險合同約定的保險事故發生，除了滿足責任免除條款可以拒賠，保險人必須立即履行給付義務，并不能以納稅義務人對海關的行政法上的抗辯理由進行抗辯。二是盡管關稅保證保險合同關系與關稅行政征收法律關系間存在關聯性，但它們是不同類型的法律關系，不可以合并審理。這也是關稅保證保險同普通保證保險的重要區別之一。法院在審理普通保證保險糾紛時，并不必然需要審查與之關聯的基礎合同關系，但若涉及對保險事故是否發生的判斷或涉及基礎合同效力等問題，仍可以對關聯基礎合同關系進行審查，因為其都屬于同類型的民事法律關系。但是關稅保證保險合同的基礎合同關系，是海關與納稅義務人之間的行政征收關系，法院不可以在審理民事糾紛時，超范圍處理海關行政征收及擔保放行法律關系。三是遇到拒賠，海關有權在起訴保險人的同時，對投保人(納稅義務人)實施行政強制執行。

(二)合同解除權問題——最大誠信原則的適用

在現實生活中，人們對于關稅保證保險合同是否適用《保險法》有著不同的意見。從理論角度來看，保險合同的解除權主要包括以下幾種，分別為投保人的解除權、保險人的解除權、被保險人的解除權。對于投保人，基于合同自愿原則，《保險法》賦予其任意解除權。但是在關稅保證保險中，作為投保人的納稅企業，是為了保證納稅義務的履行，根據權利人海關的要求，而購買的以權利人海關為被保險人的保險。這樣，保證保險合同的有效存在就成為保障國家稅收公權益實現的關鍵。這種情況下，如果仍然賦予投保人任意解除權，必然會使國家公益輕易受損，因此有必要對投保人的合同解除權進行必要限制。現行關稅保證保險條款規定，“保險合同成立后，除非征得被保險人同意，投保人和保險人均不得變更或解除本保險合同”。根據這一規定，投保企業若因調整進出口計劃或受市場等客觀因素影響，需要變更或退保，仍享有解除權，但要附加條件，即首先要征得權利人海關同意，拿到海關出具的無異議的書面證明。

這一規定變投保人的任意解除權為附條件解除權，較好地實現了私益與公益的平衡，值得肯定。但該規定也嚴重制約著《保險法》賦予保險人行使合同解除權的權利，備受大家的關注。《保險法》賦予了保險人在投保人、被保險人或受益人違背“最大誠信原則”情況下的合同解除權，主要體現在相關主體違背如實告知義務、騙保、故意制造保險事故、未盡到維護保險標的安全的責任、危險增加時未盡到及時通知義務等特殊情形。或許有人認為關稅保證保險條款對保險人的特定解除權增加限制，不利于對保險人利益的保護，也會助長投保人的不誠信行為。事實上，考慮到關稅保證保險的特殊性，這樣的條款設計非但不會引發投保人的不誠信行為，恰恰可以最大化地防止不誠信行為的發生。在一般保險關系中，投保人就是被保險人，保險人的特定解除權可以起到威懾、約束、防止投保人不誠信行為發生的作用。關稅保證保險和一般保險不同，投保人與被保險人并非同一主體。投保人作為納稅義務人，其購買保險的最大動機是貨物能否擔保放行，對于保險公司是否理賠并不關心，因為對它自身的利益沒有任何影響。這種情況下，保險公司的特定解除權已然起不到對投保人的約束作用，反倒會使被保險人利益受損，影響國家稅收安全。海關作為國家關稅征收機關，對于投保人是否存在違背如實告知義務、騙保等不誠信行為應該掌握，且其作為被保險人和保險人解除權的行使有直接的利益關系，所以由海關來對保險人的解除權行使進行審查，是完全必要的，也是合理的。需要明確的是，關稅保證保險條款對保險人解除權附加了限制并不是完全排除，當滿足《保險法》中規定的解除權行使條件時，保險公司仍然可以主張變更或解除合同，只是首先要征得被保險人海關的同意。保險人須知在《保險法》規定的諸多觸發保險人行使解除權的情節中，“故意制造保險事故”是不適用于關稅保證保險的。在保證保險合同中，保險人主要承保的是投保人的信用風險，對于信用風險而言，主要包括兩個方面，分別為主觀故意、客觀不能。無論是故意還是不能，投保人只要違約，就意味著保險事故發生，保險人不能以投保人故意逾期不繳納關稅為由，拒賠或要求解除合同。此種情況下，保險公司應在賠付后向投保人追償。同理，如果投保人違背最大誠信原則簽訂了保險合同，若保險事故尚未發生，保險人發現的，可以在征得海關同意的條件下，變更或解除合同；若保險事故已發生，那么無論權利人海關是否知情，保險公司都應該承擔賠付義務。對于被保險人海關來說，其不是保險合同主體，只能根據合同約定享受保險權益，故不具有合同的解除權。

(三)保險人除外責任問題——意外事故和不可抗力的適用

保險人是否應該享有除外責任，也是我國關稅保證保險條款制定中爭議較多的問題。除外責任條款，也就是免責條款，主要包括以下適用情形，分別為投保人及被保險人故意而為、意外事故、不可抗力。關于投保人及被保險人的故意行為，上文已經論及，這里主要探討意外事故和不可抗力兩種免責情形是否適用于關稅保證保險的問題。由《中華人民共和國合同法》可知，因為不可抗力無法履行合同時，當事人能夠免除一定的履約責任。一般對普通民事保證而言，債務人、保證人均可以將自然災害、意外事故、不可抗力作為抗辯理由來對抗債權人。對海關稅收法律關系而言，意外事件、不可抗力也是關稅征收制度中法定的變通措施之一。比如，延期繳稅的法定情況就有因不可抗力的原因，使納稅義務人暫時無法籌措資金或不能按照規定繳稅期限繳納稅款的，經主管海關審核確認后報海關總署批準，可以延期繳納稅款。

但本文已明確指出，關稅保證保險屬于保險，而不屬于民事擔保。保險的基本功能就是對意外事故、不可抗力等天災人禍導致的損失進行相應的分攤或補償。從保險設計的目的角度來看，保險責任包括以下兩種，分別為意外事故、不可抗力。何況關稅保證保險又是極其特殊的信用保險，本身承保的就是投保人的履約責任。導致投保人沒有履約的原因，除投保人故意不履行外，也時常會發生因為意外事件或不可抗力而導致的客觀履約不能的情況。特別是關稅保證保險的投保人都是外貿進出口企業，發生投保人難以預料的各種意外和不可抗力的風險更大。如在當前疫情席卷全球態勢下，投保人因生產要素供應吃緊、價格上漲而導致違約的情況常發。如果將此類情況都列為除外責任，國家的稅收安全顯然無法得到保障。因此，目前我國各保險公司的關稅保證保險條款都把意外和不可抗力列入保險人的承保范圍有其合理性。

從國際上看，特別是美國的關稅保證保險也將意外和不可抗力列入保險人承保范圍。但也要看到中美兩國保險行業發展的不同：美國保險業非常成熟，保險人承保審核嚴格專業，完全能夠做到將不具備履行能力的進出口商甄別出來，直接排除其投保的可能，加之具有健全嚴格的追償機制，使得已經投保的義務人不敢也不想主觀違約，這樣就將最終的理賠限定在幾乎都是因意外事件或不可抗力而引發的客觀履行不能，反倒保證了理賠概率和承保風險的實際可控。反觀我國，目前保險業尚不成熟，尤其是保證保險業務剛剛起步，保險公司在費率厘定、業務審核、風險防控、債務追償等內部規制和社會誠信體系建設、法制保障等外部規制方面都不健全，保險人控制經營風險的能力和美國不可同日而語。據此，筆者主張為促進關稅保證保險的健康穩定發展，在重視保證國家關稅安全的同時，也要兼顧保險人的利益，適度賦予保險人在免責條款制定上的自主權。特別是在諸如疫情等突發情況下，企業大規模違約風險、海關系統性稅收風險和保險公司集中理賠風險同時發生，進一步完善關稅保證保險制度，強化海關臨時減免稅、延期繳稅等變通措施與關稅保證保險間的有效銜接和配套適用，維持保障各方利益平衡，就成為關稅保證保險健康良性發展的前提。

(四)保險人追償權問題——《保險法》代位求償權的適用

關于關稅保證保險中保險人追償權的性質尚存爭議。依據傳統保險理論，保險人的追償權，是代位行使被保險人對第三人的請求賠償權利。[19]據此對于關稅保證保險的保險人追償權性質，有觀點認為，其同樣是代位求償權，只不過不是針對過錯第三人的，而是針對投保人(債務人)的。保險人理賠后，保險人與被保險人(權利人)之間、權利人(被保險人)與債務人(投保人)之間的權利義務關系同時終止。所以保險人是當然取得代位求償權的。[20]但也有觀點認為，在保證保險機制中，保險人承保的實際上是投保人(債務人)的履約信用，保險人完全可以以自己名義直接向債務人(投保人)追償。[15]筆者贊同后者觀點，認為對關稅保證保險的追償機制，不應該簡單沿用傳統的代位求償制度。目前我國關稅保證保險條款幾乎都約定了“保險人自向被保險人賠償保險金之日起，即可在賠償金額范圍內代位行使被保險人對投保人追索的權利”，顯然是將追償與代位求償混同。建議修改表述為“保險人自向被保險人賠償保險金之日起，即享有對投保人追索的權利”。

盡管實務中，對保險公司而言，以自己名義追償和經被保險人權利讓渡(授權)后的追償，沒有實質性差別，至多有的保險公司會在手續上要求權利人簽署“權益讓與書”，但筆者認為區分追償與代位求償十分必要。“追償權”說比“代位求償權”說更為合理，理由如下：

第一，關稅征收權是不可讓渡的。和一般保險、一般保證保險都不同，權利人(被保險人)與債務人(投保人)之間的關系是行政法律關系。權利人(海關)對債務人(進出口企業)享有的是國家稅收征收權。海關的關稅征收權是一種行政職權，是行政命令權與行政強制權的合一，執行力是其內在基本屬性，支撐著海關稅收強制措施等手段。這樣一種權力，不等同于純粹的國家稅收“權利”，是不可以讓渡給保險公司的。概言之，海關的“位”是無法讓渡的，更是保險公司無法“代替”的。從行政職權角度看，無論關稅保證保險法律關系是否存在，海關的稅收征收權始終存在，海關始終具有對納稅義務人征稅及采取強制執行措施的權力。只是基于保險公司已經理賠的事實和國家也不能重復獲利的道理，海關不再對納稅義務人征收關稅，但并不意味著海關能將關稅征收權讓渡出去。

第二，關稅保證保險并不免除納稅人義務。該險種直接目的是保護被保險人即權利人(海關)的利益，而非投保人(納稅義務人)利益。正因如此，保險人在履行了對權利人的賠付義務之后，才有權向義務人追償，這是保證保險與傳統商業保險的根本區別。[21]但無論保險公司賠付與否，投保人雖繳納了保費，但都不能免除投保人(納稅義務人)的納稅義務(2)這也是關稅保證保險區別于普通保險、一般保證保險的關鍵之一。在普通保險中，投保人通過繳納保費，將可能發生的違約損失轉嫁給保險公司，保險公司承擔全部風險；在一般保證保險中，投保人繳納保費，仍然要承擔因其自身違約而造成的損失。。需要注意的是，這里強調的是納稅義務，而不是指國家稅收因違約風險而造成的損失。雖然二者金額相等，但卻是性質根本不同的兩個概念。保險公司的理賠行為，是為被保險人(海關)補償了因投保人違約而造成的損失，并非為納稅義務人履行了納稅義務。從這個角度看，納稅義務人支付的保費，實際上就是為其順利申請貨物在海關的擔保通關而提供信用支持的服務費。換言之，無論關稅保證保險法律關系是否存在，投保人的納稅義務始終存在，并不因為保險公司的理賠行為而消除。事實上，絕大多數企業選擇關稅保證保險的原因并不是為了不繳納關稅，而只是為了通關中享受海關擔保放行的便利。

第三，海關保有稅收征收權有利于威懾打擊投保人的故意違約行為。保險公司享有的民事追償權遠不如海關的行政征收權具有威懾力。既然保險公司賠付的是國家稅收因違約而造成的損失，沒有免除投保人的納稅義務，海關仍應依法行使強制征收權，包括稅收保全措施和稅款強制執行。尤其是在保險公司理賠后，海關強制征收權的行使意義更大。一方面可以警示不法企業，讓其無利可圖，從而避免故意騙保、故意不履行納稅義務的違約行為；另一方面海關的稅收強制執行無疑為保險公司的追償提供了有力支持。此時海關執行來的稅款應交付保險公司，因支出的費用屬于權利人因投保人違約而造成的損失，保險公司應支付海關執行的費用。這樣，將保險公司承保的風險限制在執行不能的風險范圍內，更符合我國保證保險業發展初期防控風險能力較差的國情。

四、困擾關稅保證保險發展的主要因素及對策分析

(一)對保險本質認識不統一，明確保險屬性定位乃是當務之急

當前按照擔保模式處理保證保險的現象仍然十分普遍。保險公司定位不清容易忽視關稅保證保險的特殊性，缺乏有效應對。一是保險人不具有話語權，不能對基礎債權債務關系施加影響。關稅保證保險合同所關聯的基礎法律關系是行政征收關系。在行政法律關系中，當事人地位本就不平等，更加強調權利人(海關)權利及其所代表的國家公共利益的保護。關聯在這種不平等的行政法律關系基礎上的關稅保證保險，一定也會體現出這種話語權上的不平等。在制定保險條款上，保險人一定話語權較弱，甚至連厘定保險條款的“自主權”也受到影響，不得不同行政機關一樣，考慮經營利益外各類政策因素的影響，從而使自身利益難以得到充分體現。二是部分保險公司尤其是基層分公司忽視了保證保險風險識別和防范體系的建立，突出表現就是對投保企業的資信調查缺位。

海關定位不清容易忽視保險合同中權利人義務條款的履行。海關雖不是合同主體，但不代表完全不受合同約束，海關仍要高度重視自身在關稅保證保險合同履行中的義務。

第一，及時告知義務。分為約定之后保險事故發生時的及時告知義務，以及潛在危險增加時的及時告知義務。關稅保證保險條款明確約定“對于投保人逾期不履行繳稅義務，被保險人應當及時通知保險人”，這就是說海關要第一時間把保險事故發生的事實告知保險公司。目前按海關內部要求，企業逾期未繳納稅款的，現場海關(一般為隸屬海關)應于逾期當日打印稅單向保險公司報案，啟動索償程序。所謂危險增加時的及時告知義務，指的是根據《保險法》的相關規定，隨著保險標的危險程度的不斷增加，被保險人應該及時將風險告知保險人。盡管關稅保證保險條款中，并沒有約定海關的危險增加時的及時告知義務，但是不可否認，海關作為國家進出境的監督管理機關，對保險標的的實際狀況、風險發生可能性等情況比保險人更加熟悉，更容易發現投保人違約的先兆，具有履行告知義務的客觀條件。特別是在關稅保證保險應用于匯總征稅、循環擔保后，所有稅款于次月前五個工作日集中繳納，納稅義務人的納稅緩沖期變長，企業違約的風險期也隨之變長。加之疫情沖擊、經濟下滑，可能造成企業違約的因素增多。海關應從維護國家稅收安全的職責出發，積極履行及時告知義務。

第二，潛在的如實告知義務。根據合同關系，對投保人的資格審查和履約調查，應由保險人行使，受益人是不負有如實告知義務的。但考慮到關稅保證保險中受益人海關作為國家進出境監督管理機關和關稅征收機關，在掌握信息方面具有優勢，且從保護國家稅收安全的職權出發，海關應就所知道的重要事實告知保險人。海關的及時告知，有利于保險公司采取相應措施防控風險，防止違約事件的最終發生，這也符合海關維護國家利益的需要。

第三，協助追償義務。關稅保證保險條款明確指出，海關承擔著協助保險人追償的義務，也就是“必須向保險人提供所需的文件以及相關的情況”。

第四，潛在的對合同變更、解除的審查義務。如前文所述，關稅保證保險的投保人、保險人欲行使合同變更、解除權，需要征得海關同意。海關對合同變更、解除請求的審查應遵守法律規定和《保險法》原理。思想是行動的先導。有關機關應盡快明確關稅保證保險的保險定位，思想統一、步調一致地加強宣講，深入領會保證保險的內涵本質。通過完善立法，建立健全既不同于普通財產保險業，又有別于普遍民事擔保的關稅保證保險制度體系。

(二)保險公司缺乏自主厘定費率能力，應強調資源共享和資源整合

因為關稅保證保險具有一定的特殊性，從而導致保險費率厘定的困難性。保險費率厘定需要綜合考慮以下幾項因素：投保人的行業性質；法律制度變動的影響；宏觀經濟環境的影響；不同國家之間的貿易摩擦影響；保額要求的影響、投保需求、已知風險情況；信用延伸的價值、信用風險大小；再投保成本、逆向選擇的影響等。各類因素里都有許多預判類評價項，大大增加了該險種保險費率厘定的難度與主觀不確定性。與面臨的困難相比，我國保險業整體厘定費率的能力偏低，既缺乏行業權威的費率標準，對單個保險公司而言，又缺乏費率厘定的經驗、技術和人才。能力的不足導致各公司現行費率制度都無法滿足保證保險市場費率合理性要求。為應對這一情況，有學者建議仿效美國，成立專門的保費厘定機構，發布建立在可靠數據基礎上的面向全國的指導性費率手冊。[15]筆者認為這很有必要，應由銀保監會牽頭組織專門力量，充分考量基礎法律關系框架下的風險差別，研究適合我國國情的關稅保證保險費率厘定模型和計算方法；對關稅保證保險費率進行預測，并向各保險公司發布指導性費率，由各保險人根據自身情況參照執行；引入并擴大再保險業務，完善風險分擔機制。

(三)忽視承保審核和過程監控，須盡快健全風險防控及法律規制體系

保證保險業務運營主要由承保審核、風險監控、理賠、追償四個關鍵環節組成。在承保審核方面，指標體系不健全是我國整個保證保險業務經營中普遍存在的問題。對于保險公司而言，特別是基層分公司，在業務操作過程中，通常按照傳統商業險的運營思維來管理保證保險，沒有構建投保人的風險識別指標體系。甚至在保險公司看來，只要符合海關對進出口企業的風險認定標準和企業認證標準，那么就表明投保申請人具有如約履行繳納關稅義務的能力和品質。沒有綜合考慮保證保險的違約風險，它不但來自投保人缺乏履約能力的客觀因素，還可能來源于缺乏履約誠意的主觀因素。當前，無論是海關對企業的認證審查還是保險公司對企業的審核，重點都在于考察企業納稅能力，而關稅保證保險審核還要更加注重投保人的信用道德審查。這在我國信用體制尚不健全、關稅保證保險投保人范圍又被設定為所有非失信企業的情況下，顯得更為重要。同時，在風險監控方面，我國保險公司在關稅保證保險經營中對保險標的的風險監控和防范措施基本缺位。有的保險公司完全依靠海關監管，殊不知，海關始終將風險防控的重點放在切實防范和化解稅收風險上，企業履約不能的風險只是海關風險監控與防范體系的一小部分。對海關來說，及時監控預警后，其更關注的是能否及時出警報案、及時索賠、及時得到履約賠付。加之海關對能否繼續實施強制征收權的認識不清，導致該險種的潛在風險擴大化。另外健全的社會誠信體制和完善的法規體系也是關稅保證保險健康運營的基本保證。但由于各方面原因，我國目前信用法律制度、失信懲罰機制以及保證保險的專門立法都相對滯后，制約了關稅保證保險的健康發展和“保障履約”功能的實現。

無論銀保監會、保險公司還是海關，均應該注重關稅保證保險的風險防范，注重對投保申請人誠信品質和道德風險的審核。保險公司應強化自身的風險防控主體定位，結合自身對金融市場及貿易環境的了解，提前分析、預警；靈活采取實地調查、走訪的方式，對承保企業的經營狀況和風險進行跟蹤了解，加強承保期風險預警和適時監控；加強與海關的信息共享和互動，發現苗頭性事件及時向海關通報，提請海關采取稅收保全措施。銀保監會要指導保險公司間建立保險事故通報機制，收到海關索償通知后及時將出險信息通報其他保險公司，防止不法企業利用信息不暢通惡意騙保。海關應強化關稅征收主體地位，依法行使關稅征收、減免、緩納、退補職責，不因關稅保險的存在而忽視任何行政征收與行政強制職權的行使；強化對保險條款海關義務的重視和履行，與保險公司建立信息共享機制，將企業注冊信息、信用等級、歷史繳稅信息等基本情況和關稅保證保險擔保通關貨物繳稅信息及時與保險公司共享。國家層面應盡快修訂現行《保險法》，將保證保險中各方權利義務法定化，同時繼續完善我國信用體系建設，制定國家失信懲罰機制，為關稅保證保險業務長期穩健發展保駕護航。

五、結 語

在海關總署和銀保監會的引入及推廣下，關稅保證保險集中了我國海關各項稅收征管模式改革的最新成果，顯現出強大的制度優勢與實施成效。然而該項險種在面臨良好發展機遇的同時，也面臨較為嚴峻的挑戰。為保證其健康發展，務必要正視發展中的問題，在準確界定其信用保險法律屬性的基礎上，準確適用合同獨立性、解除權、除外責任與追償權等重要條款；通過完善立法和配套機制，理順銀保監會、海關、保險公司、進出口企業的角色定位和權利義務關系，突出關稅保證保險“保護權利人利益”的設計初衷和促進納稅人納稅的“保障履約”的價值追求，以妥善應對后疫情時代可能發生的訴訟高峰，促進我國關稅保證保險的健康良性發展。