校管理會計活動現(xiàn)狀及實施路徑研究

王永芳

摘要：2014年11月13日財政部頒布《全面推進管理會計體系建設的指導意見》以來，管理會計相關問題成為國內(nèi)學術界的研究熱點和實務界的討論焦點。在國家財政經(jīng)費投入有限、高校辦學形式和籌資渠道多樣化的形勢下，客觀上要求高校運用適應市場經(jīng)濟的會計理論和方法進行內(nèi)部財務管理創(chuàng)新活動，實現(xiàn)業(yè)財融合。高校作為非營利組織，會計活動具有其獨特的邏輯系統(tǒng)和應用路徑，因此了解高校管理會計活動現(xiàn)狀和探索管理會計在高校的應用路徑具有較強的創(chuàng)新性以及實踐意義。本文以教育大省江蘇省高校的管理會計活動為研究對象，基于問卷調(diào)研，對高校管理會計活動現(xiàn)狀及應用問題進行總括反映和各維度分類統(tǒng)計，并根據(jù)理論文獻綜述和實踐經(jīng)驗總結(jié)，提出高校管理會計可能的實施路徑。

關鍵詞：高校管理會計? 問卷調(diào)查? 分類統(tǒng)計

經(jīng)濟的新常態(tài)發(fā)展要求個體經(jīng)濟激發(fā)內(nèi)在的創(chuàng)新動力，提升個體經(jīng)濟的決策水平進而獲得自身可持續(xù)性發(fā)展。管理創(chuàng)新和技術創(chuàng)新是創(chuàng)新的兩種基本內(nèi)涵。管理會計是以價值增值為目標，以“管理控制”和“信息支持”為基本手段，有機融合財務與業(yè)務活動，在規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的一種內(nèi)部管理創(chuàng)新活動。管理會計雖然是會計的重要分支，但更多的是組織內(nèi)部重要“管理活動”。目前國內(nèi)外通行的管理會計理論和工具，均建立在營利性組織環(huán)境下的理論框架和經(jīng)驗總結(jié)，而非營利性組織的管理會計研究少，零散不成體系。尤其是我國非營利性的事業(yè)和行政單位，管理會計幾乎是空白（于增彪，2014）。資金來源多樣化的國外非營利組織的管理會計理論及實踐對于以財政撥款為主要資金來源的國內(nèi)非營利性組織的借鑒意義不大。非營利組織由于會計基礎、組織活動以及組織目標等組織特征，是一個完全區(qū)別于營利性組織的管理系統(tǒng)，其管理會計活動需具有自己獨特的邏輯系統(tǒng)和應用路徑。

高校作為非營利性質(zhì)的事業(yè)單位，在國家財政經(jīng)費投入有限的形勢下，財務管理的重點應從如何爭取財政經(jīng)費轉(zhuǎn)移到加強內(nèi)部管理，降低辦學成本，提高資金使用效益上來;同時隨著高校快速發(fā)展，迫切需要高校運用適應市場經(jīng)濟的會計理論和方法，研究組織活動中出現(xiàn)的新情況、新問題，因此了解高校管理會計活動現(xiàn)狀和探索管理會計在高校的應用路徑具有很強的創(chuàng)新性以及實踐價值。作為全國教育大省和教育強省的江蘇省，以其高校的管理會計活動為研究對象得出的研究結(jié)論具有一定的代表性和推廣價值。

一、研究設計及實施

本文以高校的管理會計活動為研究對象，調(diào)研框架是在財政部印發(fā)的《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號）文件下進行構(gòu)建，分別從管理會計應用環(huán)境、管理會計活動、管理會計工具方法、管理會計信息與報告這四項要素對高校管理會計活動現(xiàn)狀及實施問題進行研究。具體調(diào)研方法是通過問卷調(diào)查和實地訪談了解高校管理會計活動現(xiàn)狀，具體調(diào)研內(nèi)容主要包括：管理會計應用的內(nèi)外部環(huán)境、已開展的管理會計活動，采用的管理會計工具等方面。在調(diào)研資料匯總和訪談資料整理的基礎上，結(jié)合國內(nèi)外管理會計理論及實踐的最新成果，提出高校管理會計的實施路徑建議。

特別要指出的是在問卷預發(fā)放階段，主要調(diào)研對象是江蘇省高校會計領軍學員，他們對學校管理活動的基本面和財務管理現(xiàn)狀有深入地了解和豐富的實踐經(jīng)驗，也是學校開展管理會計活動的業(yè)務骨干。問卷發(fā)放范圍是根據(jù)《2017江蘇省教育事業(yè)統(tǒng)計資料》的高校名錄。

二、江蘇省高校的基本面分析

根據(jù)《2017江蘇省教育事業(yè)統(tǒng)計資料》顯示：截至2017年12月，江蘇省普通高校137所，其中部委屬10所，省屬72所，市縣屬26所，民辦29所;本科為52所，專科85所。問卷共收回有效問卷84份，其中省屬高校72份，市縣屬高校12份。

在高校的基本情況方面，本文分別對學校所在地區(qū)，辦學定位，在校生規(guī)模、年度經(jīng)費規(guī)模、內(nèi)部管理模式以及學校由來等方面進行了信息填寫。學校所在地區(qū)是學校發(fā)展的宏觀外部環(huán)境，地區(qū)經(jīng)濟社會發(fā)展客觀上對高校建設發(fā)展影響巨大。學校辦學定位決定了學校管理活動的中心，由此架構(gòu)的管理系統(tǒng)會不同。國內(nèi)關于大學辦學定位的分類有很多討論，本文調(diào)研分類的依據(jù)是2002年中國管理科學研究院武書連按大學的科研規(guī)模將大學分為四種：研究型，研究教學型，教學研究型，教學型、應用型和高等專科學校。“在校生規(guī)模”和“年度經(jīng)費規(guī)模”這兩個指標分別代表了學校業(yè)務活動規(guī)模和資金管理規(guī)模，業(yè)財融合是管理會計的基本訴求。研究不同業(yè)務活動規(guī)模總量和資金管理規(guī)模總量的關系，可以反映管理會計活動的規(guī)律。此次調(diào)研樣本中有9所高校進行內(nèi)部管理機構(gòu)創(chuàng)新，推行大系部制，這種根據(jù)學科群來進行內(nèi)部組織架構(gòu)，不同于傳統(tǒng)根據(jù)專業(yè)群來設置內(nèi)部機構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)是管理活動的基礎，不同的組織架構(gòu)會產(chǎn)生不同的物流、信息流和資金流，由此帶來的不同的管理成本。本文也對高校的由來進行了了解，合并、分立或者一脈相承的發(fā)展歷史對高校內(nèi)部的管理架構(gòu)和文化傳承具有重要的影響。現(xiàn)實中很多高校合并造成不同的發(fā)展案例，最根本的原因在于組織結(jié)構(gòu)的變化對組織文化的沖擊，因此高校的組織制度設計應基于對自身組織文化的了解，進行和文化協(xié)同的管理制度創(chuàng)新。具體調(diào)研情況如下表：

三、高校管理會計活動現(xiàn)狀分析

（一）高校管理會計認識程度分析

本文對目前高校對管理會計的認識程度進行了設計問題并調(diào)研，發(fā)現(xiàn)各高校對管理會計的必要性具有充分的認識，77.4%的高校認為建立與完善管理會計十分必要; 64.3%的高校認為管理會計機構(gòu)應與財務部門合署但相對獨立，而持獨立部門建制的只有11.9%。這一結(jié)果顯示：幾乎所有人甚至財務部門人員都認為開展管理會計活動是財務部門的職責之一，普遍意義上大家對管理會計活動的實質(zhì)存在著認知偏差。究其原因，一方面是管理會計的直觀印象;另一方面確實是目前只有財務部門可以有效地推動管理會計活動，基于大量且準確的管理信息系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)分析可以為決策者提供科學準確的決策依據(jù)。具體數(shù)據(jù)統(tǒng)計結(jié)果如下表2：

在發(fā)揮管理會計職能方面，依次是預算管理、財務數(shù)據(jù)分析以及戰(zhàn)略管理。高校不同于企業(yè)，具有非營利性，會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎，很難進行成本費用管理，所以全面預算管理成為高校最重要的管理職能。在全面預算管理系統(tǒng)中，財務數(shù)據(jù)分析是最重要的事中監(jiān)督手段和事后評價活動。問卷數(shù)據(jù)顯示，高校運用最多頻次的管理會計工具依次是全面預算管理、業(yè)績評價系統(tǒng)。具體數(shù)據(jù)統(tǒng)計結(jié)果如下表3：

（二）高校管理會計基本建設情況分析

本文從領導重視程度、組織保障、制度保障等方面對高校管理會計基本建設現(xiàn)狀進行了調(diào)研分析，數(shù)據(jù)表明樣本高校領導對管理會計建設的重視程度一般，70.2%的高校管理會計活動由財務部門負責，樣本高校管理會計制度很弱，58.5%的高校已成立學校財經(jīng)工作領導小組，而僅有15.2%的高校已設立總會計師。總會計師是高校管理會計活動的頂層組織設計，從組織上保證了管理會計活動的有效開展。管理會計活動是一種業(yè)財融合的自上而下的全面統(tǒng)籌管理活動。

（三）高校管理會計應用情況分析

問卷的第四部分對目前高校管理會計活動現(xiàn)狀進行了調(diào)研。管理會計實質(zhì)是管理活動，財務部門作為經(jīng)濟活動信息的生成部門，通過財務分析可以為領導提供決策支持，但是表6顯示目前財務部門僅是對學校戰(zhàn)略規(guī)劃提供資金保障，并沒有在制定學校戰(zhàn)略方面發(fā)揮積極主動的決策權(quán)作用。

同時由表7可以得知，高校在成本管理方面，雖有辦學成本的理念，但是缺少切實可行的辦法;在預算管理方面，雖有較完善的程序與制度，但沒有快速糾正錯誤行動的早期預警指標以及預算執(zhí)行薄弱。這說明目前高校預算重編制，輕執(zhí)行，預算軟約束問題比較嚴重，財務部門僅是發(fā)揮了“會計職能”，并沒有發(fā)揮“財務管理職能”。

內(nèi)部控制體系是開展管理會計活動的基礎，在本次問卷調(diào)查結(jié)果也可以看出，被調(diào)查高校全部明確了內(nèi)部控制制度建設方案，認識上高度統(tǒng)一，有53.6%的被調(diào)查對象認為：內(nèi)部控制對規(guī)范單位內(nèi)部權(quán)力運行起到了良好的促進作用。但在已經(jīng)建立內(nèi)控的高校中，63.1%的被調(diào)查高校認為：內(nèi)部控制制度并未得以全面實施，可見內(nèi)控建設急需持續(xù)推進并有效實施，這樣管理會計活動才可順利開展。

信息化是管理會計活動的技術保障。調(diào)查結(jié)果顯示：目前各高校均實現(xiàn)了模塊信息化，建立了學生管理，教務管理，人事管理和財務系統(tǒng)等各部門信息系統(tǒng)，但是各部門之間信息系統(tǒng)沒有互聯(lián)互通，信息孤島現(xiàn)象嚴重，各系統(tǒng)各自為陣，口徑不一致的數(shù)據(jù)是無法成為管理會計分析的有效數(shù)據(jù)。

四、高校管理會計活動分類對比統(tǒng)計分析

本文對江蘇省高校按照所處地域，辦學層次，學校定位，在校教職員工數(shù)量，年度預算規(guī)模以及內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)模式等方面進行了分類對比分析。

本文借鑒王振（2014）編制的《長三角地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展報告》并且按照江蘇省經(jīng)濟區(qū)域性的特點將其分為3個典型區(qū)域：蘇南區(qū)域、寧鎮(zhèn)揚區(qū)域和蘇北區(qū)域。其中蘇南區(qū)域包括：蘇州、無錫和常州三個市，寧鎮(zhèn)揚區(qū)域包括：南京、鎮(zhèn)江和揚州三個市，蘇北區(qū)域包括：南通、徐州、泰州、鹽城、淮安、連云港和宿遷七個市。調(diào)研結(jié)果顯示，不論是對管理會計的認識，管理會計活動現(xiàn)狀以及管理會計工具的應用情況等方面，三個地域的樣本高校均體現(xiàn)了一致性，都認為開展管理會計活動很有必要，目前開展的管理會計活動主要是全面預算管理和財務數(shù)據(jù)分析。由于寧鎮(zhèn)揚區(qū)域有著江蘇乃至全國少有的教育和科研高地，擁有江蘇80余所高校以及眾多科研院所，所以各項指標均比其他區(qū)域表現(xiàn)優(yōu)異。尤其是在“財務在高校戰(zhàn)略決策管理中的作用”，寧鎮(zhèn)揚地區(qū)有37%的高校直接參與戰(zhàn)略規(guī)劃的制定。正因此，寧鎮(zhèn)揚地區(qū)的管理會計活動相比較其他區(qū)域的開展情況良好。

本文也根據(jù)全日制在校生規(guī)模這個維度，進行了區(qū)間對比考察，數(shù)據(jù)顯示：隨著學生規(guī)模數(shù)量的增大，高校對管理會計活動的重視和需求增加。在校人數(shù)在30000以上的樣本高校，100%認為管理會計非常重要。調(diào)研結(jié)果也顯示出：規(guī)模越大的高校，財務部門擁有更多的決策發(fā)言權(quán)。因此本文認為：隨著高校辦學規(guī)模的擴大和資金來源的多樣化，客觀上要求科學規(guī)范的內(nèi)部管理，財務部門作為最早實現(xiàn)信息化的部門，基于會計準則和財務制度產(chǎn)生的財務數(shù)據(jù)和基于財務數(shù)據(jù)產(chǎn)生的分析可以客觀準確地為領導提供決策參考信息，發(fā)揮重要的作用。此次調(diào)研結(jié)果也顯示：57.1%的具有30000以上在校生的樣本高校設置了總會計師。部分指標數(shù)據(jù)具體列示如下表9：

問卷顯示：隨著高校教職工人數(shù)規(guī)模的增加，對戰(zhàn)略管理和全面預算管理的重視程度加大，而且會定期進行預算執(zhí)行情況分析，參與學校宏觀決策更多。

在經(jīng)費規(guī)模這個維度上，隨著樣本高校經(jīng)費規(guī)模的增加，對管理會計的重視以及各項職能的運用也愈加重要和廣泛。

在內(nèi)部管理模式這個維度上，大系部制下的管理會計活動的表現(xiàn)沒有學院制下的管理會計活動顯著且有效。究其原因可能是因為：管理會計活動是基于內(nèi)部管理組織架構(gòu)基礎之上的分工與協(xié)作的組織管理活動;大系部制沒有根本上打破高校由來已久的行政流程慣例和內(nèi)部組織架構(gòu)，尤其是組織內(nèi)部的信息流和資金流沒有發(fā)生根本的改變。可見，全面預算是高校管理會計的核心，通過全面的預算安排、調(diào)整和評價等職能的發(fā)揮對組織內(nèi)部架構(gòu)的變革進行倒逼。

在高校前身由來的維度上，合并成立的樣本高校各項指標均比分立或者其他類型的高校表現(xiàn)積極。可能的原因在于高校合并是否會產(chǎn)生積極效應關鍵在于管理成本的變化。高校合并的初衷是產(chǎn)生“1+1>2”的乘數(shù)效應，但是現(xiàn)實中看到不少高校合并內(nèi)耗帶來發(fā)展滯緩的案例。解決這一問題，本文認為有兩條路徑：一是加強合并高校的文化融合，尋求文化的共鳴和價值觀的契合，進而倡導和建立文化共同體;二是加強制度體系建設，通過制度去約束和規(guī)范行為和決策。這兩種路徑相比較，顯然后者簡單直接，并且短期內(nèi)可見成效。

問卷調(diào)研結(jié)果顯示：隨著大學研究屬性的增強，高校的管理會計活動指標也越積極。研究型大學在中國知識創(chuàng)新體系中有著關鍵性的作用，相應的內(nèi)部活動的復雜性和多樣性也增強，國家的資金投入也相對較大，客觀上對研究型大學的內(nèi)涵建設和管理活動提高了要求。

五、高校管理會計活動應用路徑研究

管理會計雖然是會計的重要分支，但其本質(zhì)是組織內(nèi)部的管理活動，作為非營利組織的高校由于會計基礎、組織活動以及組織目標等組織特征，是一個完全區(qū)別于營利性組織的管理系統(tǒng);同時隨著國內(nèi)高校快速發(fā)展，迫切需要高校運用適應市場經(jīng)濟的會計理論和方法，研究自身組織活動中出現(xiàn)的新情況、新問題，展現(xiàn)自己獨特的邏輯系統(tǒng)和應用路徑。本文基于江蘇省內(nèi)84所公辦高校的問卷調(diào)研反映的管理會計活動現(xiàn)狀總結(jié)，提出以下高校管理會計可能的實施路徑。

（一）推行總會計師制度，加強高校的管理會計活動頂層設計，加強財務的決策參與權(quán)，是高校開展管理會計活動的制度保障

高校頂層決策者對高校財務部門的“管理”職能認識不充分。會計是經(jīng)濟的語言，經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。 “財務”和“會計”是不同的管理職能，會計的基本職能是對經(jīng)濟事項進行反映和監(jiān)督，財務的基本職能是組織財務活動和處理財務關系，也就是基于會計核算產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，結(jié)合非貨幣信息，進行分析評價形成與決策相關的信息，本質(zhì)上講財務是一種管理活動。但是目前高校對財務部門的管理職能認識不充分，對財務部門的認識還停留在業(yè)務層面上，沒有提升至管理層面。正如調(diào)研結(jié)果顯示：高校領導對管理會計建設的重視程度隨學校規(guī)模的增加而加強。這表明學校內(nèi)部管理需求是推動高校管理會計建設的源動力之一。

（二）高校領導要實踐以財務管理為抓手推動管理上臺階的倒逼機制，通過加強財務信息化建設倒逼形成信息流、物流和資金流的統(tǒng)一

在高校所有的職能部門當中，財務部門是最具有大局觀和全局意識的部門之一，同時也是最具有分析評價技術的部門。財務部門除了精通財務數(shù)據(jù)分析外，還能用包括SWOT分析、波士頓矩陣、平衡計分卡等工具對包括非財務指標在內(nèi)的全面績效情況進行分析，為發(fā)展戰(zhàn)略、資源配置等業(yè)務活動提供決策支持。財務部門也是最早實現(xiàn)信息化的部門。管理會計活動開展的重要技術基礎就是信息化建設。王斌、顧惠忠（2014）認為管理會計是控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的結(jié)合體。管理會計的運用依賴于財務及非財務的基礎數(shù)據(jù)信息，沒有基礎數(shù)據(jù)的支撐，管理會計的運用也無從著力。目前各高校各管理模塊均進行了信息化建設，但是各自為陣，割裂了系統(tǒng)之間的信息流。只有通過強化財務信息建設倒逼其他部門的信息系統(tǒng)打開，進而聯(lián)通，形成通暢的管理信息系統(tǒng)。所以，從領導層開始要將財務信息系統(tǒng)建設作為一種重要的管理工具建設。

（三）加強高校內(nèi)控建設，實現(xiàn)與管理會計活動的耦合

從理論上來看，內(nèi)部控制是管理會計實施的基礎，管理會計作為內(nèi)部控制實施過程中的方法工具反哺于內(nèi)部控制。兩者相互依存，相互促進。《江蘇省省屬院校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制實施指南（試行）》將高校內(nèi)部控制分為財務管理、資產(chǎn)管理、工程項目管理、經(jīng)濟合同管理、所屬法人單位管理、信息化管理、內(nèi)部控制評價、風險分析與報告等。而高校管理會計的職能具體包括戰(zhàn)略管理、預算管理、財務數(shù)據(jù)分析、成本費用管理、項目經(jīng)費績效考核、決策支持、投融資管理、風險管理、資產(chǎn)（金）管理等。將管理會計的職能內(nèi)嵌于內(nèi)部控制體系，實現(xiàn)兩者耦合，才能達到有效內(nèi)控的結(jié)果。不少高校已經(jīng)開始將內(nèi)部控制模塊與管理會計職能契合，如資金（資產(chǎn)）管理和預決算能夠與其對應的管理會計職能吻合，說明內(nèi)部控制與管理會計兩者有相通之處，不可剝離而單獨存在。其次，財務分析職能在內(nèi)控模塊運用中普遍運用，目前江蘇省屬高校在開展內(nèi)部控制建設的同時，考慮將管理會計職能內(nèi)嵌于制度設計中，一是將內(nèi)控體系做實，二是可以有效地發(fā)揮管理會計的職能，最終提升學校的管理水平。

（四）創(chuàng)新高校管理會計方法

目前成熟且有效的管理會計工具和方法均是營利性組織的管理實踐和經(jīng)驗總結(jié)，這些工具和方法并不適應非營利性的高校，這也是管理會計活動未能在高校廣泛開展的原因之一。根據(jù)問卷調(diào)查結(jié)果，管理會計方法在高校的適用程度最高前三位次為：全面預算、零基預算、業(yè)績評價，而戰(zhàn)略地圖、目標成本法、本量利分析適用程度排名最后三位。由此可知，基于市場競爭和收益性的管理會計方法并不適用高校，而預算和業(yè)績評價方法與高校的契合度最高。高校的辦學效益無法像企業(yè)一樣以具體的利益數(shù)據(jù)如市場占有率和利潤率來衡量，其經(jīng)營成果還包括一些隱性社會效益，而這一部分短期是無法通過具體數(shù)據(jù)來衡量的。高校管理會計人員應將管理會計方法向高校契合面上進行創(chuàng)新，形成適合高校的管理會計方法。

（五）注重高校文化建設，嚴謹高效、高協(xié)作性的文化氛圍有利于促進高校管理會計的建設和實施，而松散無牽制性的文化氛圍是管理會計施行的文化阻礙

管理會計活動實施的基礎是內(nèi)控體系的構(gòu)建。按照美國COSO委員會提出的內(nèi)部控制概念框架，內(nèi)部控制由內(nèi)控環(huán)境、風險管理、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督五部分構(gòu)成，高校文化作為內(nèi)控環(huán)境的重要組成部分，影響組織內(nèi)個體行為風格和組織管理的運作模式。高校文化通過對人進行制度制定的硬性管理和價值觀統(tǒng)一的軟性管理，來實現(xiàn)由人來完成的控制活動的設計及實施，有助于組織內(nèi)個體的主人翁意識的養(yǎng)成，提高個體之間彼此監(jiān)督的自覺性，同時又通過制度規(guī)定形成高校內(nèi)部的監(jiān)督機制，實現(xiàn)內(nèi)部控制監(jiān)督評估活動的順利實施。而管理會計信息系統(tǒng)從某種意義上就是內(nèi)控體系的信息化，所以在進行信息化建設時要考慮組織文化因素，沒有考慮組織文化特性的任何管理活動都有可能是無功而返。

此外，財務人員的思維模式需要轉(zhuǎn)型，要走出財務部門，到業(yè)務部門去了解經(jīng)濟活動的本質(zhì)，才能客觀公允地反映和監(jiān)督以及評價日趨復雜的經(jīng)濟活動，才能真正實現(xiàn)“業(yè)財融合”。

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基金項目：江蘇高校哲學社會科學重點項目（2017ZD IXM173）;江蘇高校哲學社會科學研究項目（2019SJA1261）。

作者單位：蘇州科技大學財務處