承租人視角下新租賃會計準(zhǔn)則的影響探討

楊麗

【摘要】新租賃準(zhǔn)則的全面實施，導(dǎo)致企業(yè)多數(shù)租賃業(yè)務(wù)均需上表處理，將對企業(yè)帶來極大影響。文章介紹了新租賃準(zhǔn)則在國內(nèi)實施的背景和原因，在承租方視角下分析新租賃準(zhǔn)則對承租方財務(wù)狀況、預(yù)算管理、融資決策、會計部門和業(yè)務(wù)部門之間的聯(lián)系所帶來的影響，簡要闡述新租賃準(zhǔn)則存在的問題，提出承租方應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則的可行性建議。

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則；承租方；影響研究

【中圖分類號】F275

一、新租賃準(zhǔn)則實施的背景和原因

（一）新租賃準(zhǔn)則實施的背景

發(fā)達國家租賃市場的滲透率在15%～30%，然而我國目前租賃市場的滲透率僅5%，由此可見，我國租賃市場具有巨大發(fā)展空間，且目前處于整體發(fā)展不成熟階段；結(jié)合當(dāng)今世界整體發(fā)展格局來看，在世界經(jīng)濟一體化的大環(huán)境下，未來我國租賃市場將不斷擴大與國際接軌，租賃準(zhǔn)則保持國際同步成為必然趨勢。針對我國會計基本準(zhǔn)則所采取的主要觀念為：受托責(zé)任觀、決策有用觀存在諸多問題：舊租賃準(zhǔn)則在采用存在“表外融資，優(yōu)化報表，盈余管理”為目的現(xiàn)象，為了不斷提高財務(wù)報表的質(zhì)量，新租賃準(zhǔn)則的實施應(yīng)運而生[1]。

（二）租賃準(zhǔn)則實施變更原因

1.提升財務(wù)信息質(zhì)量，防止報表粉飾。我國舊租賃準(zhǔn)則自實施以來，存在一系列問題，最突出表現(xiàn)為界限劃分不夠清晰。因舊準(zhǔn)則將租賃分經(jīng)營租賃和融資租賃兩種方式，而劃分的依據(jù)中涉及大量模糊性詞語，如“大部分”“幾乎相當(dāng)于”等含糊性詞語。企業(yè)在實際操作中，會選擇通過控制租賃合同中所涉及的條款來達到操縱租賃期限和付款額，最終絕大部分租賃業(yè)務(wù)傾向經(jīng)營租賃，實現(xiàn)企業(yè)表外融資，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，粉飾財務(wù)報表。新租賃準(zhǔn)則的實施，在一定程度上可以有效的避免企業(yè)普遍存在的此類問題，提升企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)可靠性[5]。

2.提升資產(chǎn)與準(zhǔn)則的適應(yīng)性原則。新租賃準(zhǔn)則的實施，除少數(shù)滿足豁免條款外，無論何種方式，承租方均需在自身賬簿中確認(rèn)一項資產(chǎn)。而舊租賃準(zhǔn)則下，在選擇為“經(jīng)營租賃”情況下，不需要確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)，將支付租金列入當(dāng)期損益。從企業(yè)活動實質(zhì)來看，租賃活動是事前簽訂租賃合同，已確定承租方針對該物權(quán)力，承租方能夠自主決定租賃標(biāo)的物使用方式、時間等，支付的租金同樣為滿足企業(yè)日常經(jīng)營活動所需，并且能夠給企業(yè)帶來可以預(yù)期的經(jīng)濟利益總流入，滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件，由此可得，實施新準(zhǔn)則將更有利于實現(xiàn)資產(chǎn)與準(zhǔn)則相匹配的原則。

二、新租賃會計準(zhǔn)則對承租方的影響

新租賃準(zhǔn)則的實施，主要受到該準(zhǔn)則變化影響的為承租方，出租方受該準(zhǔn)則變化的影響并不大。承租方視角下，新租賃準(zhǔn)則的實施對承租方財務(wù)狀況、預(yù)算管理、融資決策、會計管理和業(yè)務(wù)管理帶來一系列影響。

（一）對承租方財務(wù)狀況的影響

1.對承租方資產(chǎn)負(fù)債表的影響。依據(jù)新租賃準(zhǔn)則的要求，承租方需按照一定的折現(xiàn)率將合同期限內(nèi)可以預(yù)期的每期租金進行折現(xiàn)為“非流動資產(chǎn)——使用權(quán)資產(chǎn)”，將租賃負(fù)債中一年內(nèi)支付部分的現(xiàn)值列入“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”，一年后支付的租賃款現(xiàn)值列入“非流動負(fù)債——租賃負(fù)債”進行賬務(wù)處理，直接增加資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率增加，流動比率降低，直接降低企業(yè)整體的償債能力，同時針對使用權(quán)資產(chǎn)，后期將按照自有固定資產(chǎn)模式進行折舊計提，使用權(quán)資產(chǎn)隨著資產(chǎn)的使用逐漸降低，租賃負(fù)債隨著租金支付將均勻的減少。在不考慮其他外部影響的情況下，承租方隨著該租賃設(shè)備折舊的計提，租賃負(fù)債的均勻遞減，償債能力將會隨著租賃合同的結(jié)束而逐漸恢復(fù)[4]。

2.對承租方利潤表的影響。新舊租賃準(zhǔn)則，從整個周期看，對承租方整體的損益影響金額是一致的，區(qū)別在于：在舊租賃準(zhǔn)則下，租金將直接計入當(dāng)期損益。新租賃準(zhǔn)則下，實際支付租金和現(xiàn)值之間差值計入未確認(rèn)融資費用，后期通過分?jǐn)傂问搅腥胴攧?wù)費用。同時對確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)進行折舊計提以此來影響企業(yè)的損益。在所列事項的綜合影響下，假設(shè)整體收入不變前提下，資產(chǎn)總規(guī)模增加，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率會降低，運營能力減弱；若當(dāng)期使用權(quán)資產(chǎn)的折舊進度緩慢，將直接導(dǎo)致前期整體成本費用降低，企業(yè)的盈利能力將有所好轉(zhuǎn)，財務(wù)費用整體分?jǐn)傔M度為前多后少，對當(dāng)期損益的影響情況分析需結(jié)合當(dāng)期分?jǐn)偟呢攧?wù)費用和該使用權(quán)資產(chǎn)當(dāng)期的折舊總和與支付的當(dāng)期租金之間進行對比。若當(dāng)期前者大于后者，則對承租方當(dāng)期的盈利能力將有不利的影響；若前者小于后者，則相反。但從全周期分析來看，對承租方的損益影響總金額不變，但新租賃準(zhǔn)則的實施能反應(yīng)出企業(yè)資產(chǎn)管理真實狀況[5]。

3.對承租方現(xiàn)金流量表的影響。新租賃準(zhǔn)則實施情況下，對現(xiàn)金流量表的影響主要為經(jīng)營性現(xiàn)金流和籌資現(xiàn)金流兩部分。新準(zhǔn)則下，支付租金由原有的列入經(jīng)營活動現(xiàn)金流劃分為籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流中，最終將導(dǎo)致承租方籌資性現(xiàn)金流出為負(fù)，增加凈經(jīng)營性現(xiàn)金流，承租方短期償債能力增強。

（二）對承租方預(yù)算的影響

在新租賃準(zhǔn)則實施下，承租方在做年度預(yù)算時需要將新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的影響進行全面深入的考慮，要將費用的分?jǐn)倢Ω黜椏己酥笜?biāo)的變動影響（包括對總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、企業(yè)的償債能力、企業(yè)整體運營能力、財務(wù)費用率指標(biāo)等的變動影響），以及對資產(chǎn)整體情況進行估值，并對企業(yè)整體的債務(wù)作出合理全面的安排，否則企業(yè)制定的預(yù)算方案最終將會與實際執(zhí)行結(jié)果差距過大，預(yù)算管理也將失去應(yīng)有作用[1]。

（三）對承租方融資決策的影響

一方面，新租賃準(zhǔn)則的全面實施，原有經(jīng)營租賃表外融資的功效已經(jīng)不存在，在面臨租還是買的選擇時，將會陷入新的困境。另一方面，在選擇折現(xiàn)率以及租賃期限方面均面臨選擇，因折現(xiàn)率越大確認(rèn)的未確認(rèn)融資費用就越大，對企業(yè)當(dāng)期的損益影響也就越大；選擇低的折現(xiàn)率在一定程度上會平緩新租賃準(zhǔn)則實施對損益的影響，選擇的租賃期限越長，所產(chǎn)生的整體費用就越高，在企業(yè)條件允許情況下，企業(yè)應(yīng)盡量選擇折現(xiàn)率低、融資期限短的方案，盡量減少對財務(wù)狀況的不利影響。

（四）對承租方會計管理和業(yè)務(wù)管理之間的影響

新租賃準(zhǔn)則的實施，要求業(yè)務(wù)部門及時向財務(wù)部門反饋最新的合同以及市場信息，并及時公開相關(guān)信息，滿足新租賃準(zhǔn)則信息透明的要求，直接增加業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門之間的聯(lián)系。同時新租賃準(zhǔn)則所要求使用增量借款利率，該利率需要能夠真實的反饋出企業(yè)真實的信用風(fēng)險狀況，將促進企業(yè)更為充分地掌握自身動態(tài)并準(zhǔn)確地預(yù)測未來發(fā)展，確保企業(yè)能真實評估現(xiàn)有狀況和當(dāng)前的債務(wù)結(jié)構(gòu)，嚴(yán)控風(fēng)險，提高質(zhì)量[2]。

三、新租賃準(zhǔn)則存在的問題及對承租方的建議

（一）新租賃準(zhǔn)則存在的問題

新租賃準(zhǔn)則的實施雖然能夠有效的提升財務(wù)質(zhì)量，但仍然存在一系列問題。針對承租人，在出租人為經(jīng)營租賃的情況下，承租人上表處理，也確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，最終導(dǎo)致同一個租賃資產(chǎn)在出租方和承租方均有反映，造成市場整體資產(chǎn)虛增[3]。上述處理也將增加會計人員工作難度和工作量，涉及折現(xiàn)率的選擇方面需要主觀判斷，且對財務(wù)指標(biāo)、風(fēng)險評估、經(jīng)營績效評價均產(chǎn)生重要影響。對此，新的租賃準(zhǔn)則仍需完善，建議選擇采取統(tǒng)一固定的會計處理模式，并采取對折舊費用遞增的方式來彌補財務(wù)費用抵減，以此來達到平衡等。

（二）承租方相關(guān)建議

1.改變租賃合同。在新租賃準(zhǔn)則下，因為租賃期限對承租方財務(wù)影響較大，所以承租方應(yīng)充分利用豁免條款將長期限合同分割為多個短期租賃合同來實施。另一方面，在整體規(guī)劃方面應(yīng)當(dāng)盡量減少對租賃所占的比例，在企業(yè)資金流充足情況下，選擇購買代替租賃，提高財務(wù)質(zhì)量。

2.提升財務(wù)人員專業(yè)實力。在實施整個租賃過程中折現(xiàn)率和租賃期的確定，實際租賃合同條款的復(fù)雜性都需要依據(jù)市場情況，結(jié)合企業(yè)真實狀況來作出判斷，直接增加財務(wù)人員處理的難度。同時，不僅財務(wù)部人員需提升關(guān)注度，其他相關(guān)部門的人員也需要熟悉相關(guān)信息，信息收集的范圍和準(zhǔn)確性，對租賃業(yè)務(wù)進行全過程的監(jiān)督等，因此企業(yè)需在提升財務(wù)人員專業(yè)實力方面加大投入[2]。

3.拓寬融資渠道，增加信息透明度。承租方在實施新準(zhǔn)則情況下將會帶來一系列負(fù)面影響，針對此問題需增加對外財務(wù)信息的透明度，使報表使用者知道財務(wù)數(shù)據(jù)的波動并不代表企業(yè)真實運營能力的下降，而是由于新租賃準(zhǔn)則的實施所帶來。同時企業(yè)需拓展新的融資渠道，例如利用基金融資，參與行業(yè)的金融市場建設(shè)等，減少對租賃融資方式的依賴所帶來的負(fù)面影響。

4.完善內(nèi)部控制制度。新的租賃業(yè)務(wù)需要企業(yè)必須具備管理功能的流程控制，需要企業(yè)進行更為專業(yè)的信息披露和信息判斷，現(xiàn)有的財務(wù)共享系統(tǒng)不能滿足實際需求，需要對其進行更新。為滿足新租賃準(zhǔn)則下財務(wù)報表及其附注相關(guān)列報、披露的要求，在這個過程中需要財務(wù)部、信息技術(shù)部、租賃管理中心等相關(guān)部門的配合。

5.重新修訂預(yù)算和績效考核體系。因?qū)嵤┬碌淖赓U準(zhǔn)則使得對企業(yè)的各項財務(wù)指標(biāo)的影響都是非常巨大的，極有可能直接導(dǎo)致企業(yè)由輕資產(chǎn)向重資產(chǎn)轉(zhuǎn)變，因此相關(guān)預(yù)算體系需要隨之修改。同時，由于相關(guān)指標(biāo)的變更，財務(wù)人員需要和企業(yè)的人事部門進行溝通，完善原有的績效考核標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)制度，制訂和新準(zhǔn)則相適應(yīng)的指標(biāo)體系，使得評價和真實情況更接近。

6.重視外部利益相關(guān)方。承租方需考慮可能因新租賃模式，而需要與企業(yè)合作方探索新的合作模式，并可能需要調(diào)整租賃的期限、可變租金、租賃方式以及關(guān)鍵租賃條款，也有可能改變租賃資產(chǎn)為購入資產(chǎn)。針對投資方，企業(yè)需要讓其明白財務(wù)數(shù)據(jù)變動中新租賃準(zhǔn)則實施所帶來變化的程度，具體表現(xiàn)在新租賃準(zhǔn)則的實施對企業(yè)財務(wù)報表以及報表附注和資產(chǎn)負(fù)債率等關(guān)鍵性財務(wù)指標(biāo)的影響等。針對供應(yīng)商方面，因企業(yè)的現(xiàn)金流量發(fā)生變化，企業(yè)需要在對自身融資渠道和融資成本以及資產(chǎn)變現(xiàn)能力等綜合考慮下，決定是否修改現(xiàn)有信用條款。針對監(jiān)管機構(gòu)，因監(jiān)管機構(gòu)對企業(yè)的考核需要運用到多種財務(wù)指標(biāo)，所以應(yīng)考慮是否需要和監(jiān)管機構(gòu)進行溝通，以免影響監(jiān)管機構(gòu)對企業(yè)經(jīng)營狀況的錯誤判斷。

四、總結(jié)

本文通過對新租賃準(zhǔn)則實施背景和原因進行闡述，介紹了新租賃準(zhǔn)則較舊租賃準(zhǔn)則相比主要變化點，主要通過對承租方財務(wù)狀況的影響、預(yù)算的影響、融資決策的影響，以及承租方會計管理和業(yè)務(wù)管理之間的影響進行充分分析，并揭示出新租賃準(zhǔn)則所存在的主要問題：市場整體資產(chǎn)虛增、會計處理比較復(fù)雜、存在主觀判斷。并針對承租方給出相應(yīng)的建議：改變租賃合同、提升財務(wù)人員專業(yè)實力、拓寬融資渠道、完善內(nèi)部控制制度、重新修訂預(yù)算和績效考核體系、重視外部利益相關(guān)方，最終確保新租賃準(zhǔn)則能夠順利實施，且對企業(yè)不利影響降至最低。

主要參考文獻

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