科層制組織內部控制設計的哲學基礎

【摘要】內部控制構成科層制組織的具體實施機制， 旨在為不確定性環境下組織目標的實現提供合理保證。 內部控制基礎性理論研究的三大命題分別對應著內部控制性質和內部控制設計兩大研究領域， 西蒙提出的設計方法論為內部控制設計研究提供了重要的方法論基礎， 但由于沒有考慮組織成員的有限理性和機會主義， 導致傳統的控制論范式在指導內部控制設計的過程中面臨著嚴重的邏輯困境。 以?？碌奈⒂^權力理論為基礎， 權力范式強調在內部控制設計過程中聚焦組織成員的個體行為和相互關系， 以實現組織成員之間的信息分享和知識整合為依歸開展微觀的權力關系分析， 因此能夠為內部控制設計的研究提供更加堅實的哲學基礎。

【關鍵詞】科層制組織;內部控制;設計方法論;控制論范式;權力范式

【中圖分類號】 F272? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）07-0143-10

一、引言

內部控制（internal control）能夠為不確定性環境下組織目標的實現提供合理保證， 是構成科層制（bureaucracy）組織[（包括社會組織（如政府）和經濟組織（如企業）]的重要元素。 科層制（或官僚制）是一個由馬克斯·韋伯提出的組織社會學范疇， 是組織理論研究的重要基礎。 馬克斯·韋伯認為， （法理型）權威（rational-legal authority）是科層制的本質特征， 科層制組織在根本上表現為一個權力的層級結構①。 布勞和梅耶[1] 進一步從形式上將權力的層級結構定義為組織結構（organization structure）。 組織結構使權力關系跨越科層制組織的多個等級層次， 在組織的協調和控制方面發揮重要作用。 不過， 組織結構關注的是靜態的組織特征， 而不是組織中的人以及人與人之間的關系[1] ， 因此， 一旦考慮到組織成員的機會主義和有限理性， 權威和組織結構仍難保證科層制組織的效率和秩序。 通過引入組織成員的機會主義和有限理性假設， 內部控制被定義為一個在科層制組織內部實現權力擴散、信息分享和知識整合的一體化過程[2]②。 該一體化過程能夠有效地解決組織內部存在的信息不對稱和知識不完備問題， 通過促成組織秩序的建構， 降低組織目標實現過程中的不確定性。 內部控制與組織結構一起構成科層制組織的具體實施機制。 因此， 內部控制研究將在微觀層面引導組織理論研究的進一步深入。

在組織理論的意義上， 關于內部控制的基礎性理論研究主要聚焦三大問題、兩大領域。 三大問題包括： 內部控制是什么（what）， 內部控制存在的基本價值（why）， 內部控制機制設計的原則和原理（how）。 其中： 前兩大問題是解釋性的， 對應的研究領域為內部控制的性質; 后一個問題是建構性的， 對應的研究領域為內部控制的設計。 與內部控制性質的理論解釋相比， 內部控制設計具有強烈的實踐性， 因此無論是國內還是國外， 與之相關的理論性研究文獻極少， 相關工作主要體現在政策性文件中， 比如美國反虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會（COSO）發布的《內部控制整合框架》（簡稱“COSO內部控制框架”）、英國的Turbull內部控制報告等。 2001年， 隨著美國最大的能源企業安然公司因重大會計丑聞而宣布破產， 為恢復投資者對美國資本市場的信心， 美國通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》（簡稱《SOX法案》）， 就上市公司的內部控制做出了許多新的規定， 比如要求CEO和CFO就上市公司的內部控制系統進行報告等。 借鑒COSO內部控制框架的經驗做法， 我國先后于2009年和2014年頒布了《企業內部控制基本規范》以及《行政事業單位內部控制規范（試行）》。

21世紀初以來全球范圍內一系列內部控制重大政策性文件的出臺， 暗示著相關基礎性理論研究的必要性和緊迫性。 與會計標準（會計準則）嚴格的統一適用不同， 在特定組織建構其內部控制系統的過程中正式頒布的內部控制框架、規范甚至指南只能起到指引作用。 也就是說， 由于組織的規模、機構設置、發展階段甚至文化的不同， 特定組織內部控制系統的設計是一個在一般性框架或規范指引下的一定程度的個性化過程。 因此， 關于內部控制設計的基礎理論研究， 不僅有助于完善政府部門或專業機構通常在應急情況下頒布的內部控制框架、規范或指南， 同時有助于特定組織在內部控制設計過程中能夠更加有效地應用這些框架、規范和指南所提供的指引。

二、內部控制研究的方法論基礎

1. 內部控制研究的科學方法論。 歷史地看， 社會科學通常以自然科學為參照， 認為社會科學研究同樣應該遵循自然科學（簡稱“科學”）③研究的方法論。 這一學術傳統在組織研究中的體現， 便是科學方法論（science methodology）長期以來構成其主流的方法論， 從而組織科學（organization science）成為組織研究中的重要領域④。 科學研究的目的在于探索和分析現存客體， 從而發展有關“已經存在”（what already is）的知識[3] ， 體現在組織科學研究上， 就是試圖獲得不同組織變量之間的一般性因果關系。 因此， 組織科學研究的理論成果表現為因果關系模型（causal model）， 這些因果關系模型既可能以定量的形式表現為分析性模型⑤， 也可能以定性的形式表現為概念性模型。 基于組織變量之間的因果關系模型， 研究者可以進一步提出相應的理論假說， 并通過經驗（或實證）研究方法對這些理論假說進行檢驗， 從而進一步驗證和發展所獲得的因果關系模型（即組織理論）。 在科學方法論下， 組織現象被看作一個具有種種可描述性特征的經驗客體， 組織秩序（organizational order）在經驗意義上被假設通過一系列穩定的規則表現出來， 而理論假說則被認為體現了這些規則， 并最終揭示組織的性質， 也就是揭示支撐不同組織關系的一組客觀機制[4] 。 概言之， 科學方法論的兩個重要功能是解釋和預測。

內部控制性質是關于內部控制是什么以及內部控制為什么存在的問題， 因此， 對于內部控制性質的研究必須遵循科學方法論。 根據科學方法論所獲得的關于內部控制性質的因果關系模型， 不僅有助于解釋現存的內部控制現象， 還可以對未來可能出現的內部控制現象做出預測。 然而， 正如科學方法論無法促成組織系統的創新一樣[5] ， 以科學方法論為基礎形成的有關內部控制性質的因果關系模型在引導內部控制機制的設計方面也將顯得無能為力。 因此， 若要進一步探索內部控制設計的內在機理， 就必須尋找新的方法論基礎。

2. 內部控制研究的設計方法論。 1969年， 西蒙（Herbert A. Simon）在其著作《關于人為事物的科學》（The Sciences of the Artificial）[3] 中首次在方法論的意義上對科學與設計做出嚴格的區分⑥， 認為科學方法論與設計方法論（design methodology）依據全然不同的認識論來理解組織現象。 科學方法論將組織看作一個經驗客體， 從外部觀察組織系統; 設計方法論則將組織看作一個人造客體⑦， 試圖從內部構造組織系統。 科學方法論通過調查和分析現存系統以發展有關“已經存在”的知識， 從而解釋和預測組織現象， 其思維方式具有描述性和分析性; 設計方法論的目的是發展服務于行動的知識， 以支持那些尚未存在的全新系統的創造或既有系統的改進， 其思維方式具有規范性和綜合性。 Van Aken[6] 認為， 設計研究的理論成果通常表現為指導設計實踐的概念框架（conceptual framework）和設計命題或定理（design propositions）。 與科學假說相比， 設計命題表現出如下特征： 首先， 科學假說產生的基礎是一系列先驗的假設以及嚴格的邏輯推演， 設計命題則產生于一套內在邏輯一貫的概念框架; 其次， 與科學假說所具有的解釋和預測功能不同， 設計命題的主要功能在于幫助設計者具體建構人造事物， 具有強烈的應用導向。

與內部控制性質研究不同， 內部控制設計研究聚焦內部控制系統的建構與優化， 因此， 設計方法論為內部控制設計研究提供了重要的哲學基礎。 科學方法論和設計方法論在應用于內部控制研究的過程中， 兩者的區別如表1所示。

雖然設計方法論的正式確立是在20世紀70年代， 但是， 以實用主義哲學（pragmatism）作為認識論的基礎， 組織研究的設計思想在19世紀晚期和20世紀初期便逐漸得以醞釀⑧。 以1969年西蒙《關于人為事物的科學》一書的出版為界， 本文將組織設計（organization design）研究的歷史大概分為兩個階段， 即前西蒙時期（1970年以前）與后西蒙時期（1970年以后）。 前西蒙時期的組織設計研究在泰勒（Frederick Winslow Taylor）提出科學管理（scientific management）思想之后達到高潮。 科學管理思想提出的基本動因是那些擁有工程學背景的經理人員試圖將他們學科中的一般原理應用到生產過程的組織當中⑨， 其中的設計理念主要體現在針對成本會計系統、生產控制系統和工資支付計劃提出的改善組織的管理控制與協調的具體方案或實踐上[8] 。

1970年之后， 隨著設計方法論的正式確立， 組織設計的研究思想發展到一個新的時期。 與前西蒙時期的組織設計研究相比， 雖然后西蒙時期的組織設計研究仍然以尋找組織管理者能夠運用于其工作過程的、具有普遍性的定理為目的[9] ， 但同時表現出以下幾個特征： 對社會技術系統（socio-technical systems）以及人際關系（human relations）給予更多的關注[10] ; 更加注重對一般性設計過程和方法的描述與總結[11] ; 越來越明確地強調設計研究的哲學和理論基礎。 在前西蒙時期的組織設計研究中， “設計”通常被認為是一個技術的、工具性的概念， 這一技術和工具被管理者用來使整個組織在其理性控制之下。 然而在后西蒙時期的組織設計研究中， 管理者不再被看作組織的全能建筑師， 他們對于組織的影響被假定是有限的， 因為他們并非組織過程的唯一參與者[12] 。 從這個意義上說， 現實的組織設計過程并非僅由組織管理者單獨完成， 而是由組織的所有成員共同實現。

為了給內部控制的設計研究提供方法論依據， 本文在科學方法論和設計方法論之間做出區分， 但這并不意味著二者在理論研究中是相互分離的。 事實上， 內部控制理論研究的未來發展在很大程度上取決于科學方法論和設計方法論之間的交流與合作。 首先， 設計研究與科學研究的結合有助于弱化組織理論研究中長期存在的“相關性隔閡”（relevance gap）問題。 長期以來， 組織與管理理論的一個重要傾向是與組織的管理實踐并不是明確的相關關系[13] ， 而這一情形在內部控制領域表現得尤為明顯⑩。 在一項與美國管理教育相關的調查研究中發現， 實務界在總體上對來自學術界的研究成果視而不見， 相反， 那些被學術界所蔑視的所謂“管理時尚”（management fads）反而會對管理者的行動產生直接影響。 在美國管理學會的一篇發言中， Hambrick[14] 就管理研究對管理實踐的微弱影響也給予了關注， 認為管理研究應該對組織管理產生重要影響， 然而事實卻遠非如此。

本文認為， 理論研究之所以對管理實踐影響甚微， 除Hambrick[14] 所宣稱的學術界對于理論的宣傳不力之外， 真正深層次的原因在于， 理論研究者固執地堅持理論研究的目的僅在于解釋組織現象， 而不是試圖改造組織系統。 也就是說， 正是由于對科學方法論的過度強調以及對設計方法論的長期忽視， 使得學術界所提供的管理知識難以滿足管理實踐者的應用性需求。 因此， 通過在理論層次開展嚴謹的設計研究， 可以在科學研究與管理實踐之間架起一座橋梁， 盡量消除理論與實踐之間存在的“相關性隔閡”。 相關的原因還有： 一是， 與設計研究相比， 科學研究具有更強烈的基礎性， 因此， 缺乏科學研究的支撐， 設計研究也將成為無源之水。 認識事物是改造事物的前提， 很難想象在對內部控制現象知之甚少的前提下能夠開展有效的內部控制設計。 二是， 正是由于科學研究構成了設計研究的基礎， 因此在設計者的知識結構中， 設計知識與科學知識都將扮演重要角色?。

三、控制論范式在內部控制設計研究中面臨的邏輯困境

在組織設計研究中， 研究者同樣習慣于從自然科學中尋找靈感， 體現在內部控制領域便是控制論范式（cybernetic paradigm）長期以來構成內部控制設計研究的主要哲學基礎， 以至于早期僅有的幾篇內部控制設計研究類權威文獻無一例外地遵循著控制論的邏輯[15-17] 。 這一情形同樣出現在管理控制系統研究領域。 安東尼等[18] 將管理控制過程具體規劃為戰略計劃、預算編制、財務業績分析報告、業績計量和管理層薪酬五個環節， 明顯地體現著控制論的哲學思維。 1900 ～ 1972年間近100篇關于管理控制理論的文獻也幾乎完全受益于控制論思想[19] 。 控制論范式甚至影響到組織控制設計的研究， Ouchi[20] 將組織控制區分為行為控制與產出控制兩種模式， 其中產出控制便是以控制論范式為基礎的。 因此， 包括內部控制設計在內的整個組織設計研究領域中， 控制論范式長期以來占據主導地位。

體現控制論思想的主要控制原理是反饋控制（feedback control）， 其工作原理如圖1所示。 反饋控制的有效運行必須同時滿足以下三個基礎條件： 其一， 必須存在用來衡量過程目標實現程度的標準; 其二， 過程的產出能夠可靠地度量; 其三， 被控過程是不斷循環往復的。

根據圖1， 控制論之所以構成內部控制設計研究的基本范式， 一個看似無關但卻非?？赡艿慕忉屖牵?組織內部在勞動分工的基礎上所形成的組織單元（不同職能部門）非常切合控制論模型中各單元的規劃與設計。 其中， 會計部門通常充當度量和比較單元的角色， 標準由高層經理制定， 干預則屬于低級經理的職責， 至于具體的被控制過程， 則由運營部門開展。 科層制組織屬于社會技術系統。 與機械、電路等純技術系統不同， 內部控制是存在于科層制組織的一個社會性過程， 構成各個組織單元的是有著主觀動機的“人”， 而不是機械性裝置。 早在1953年Jonas[21] 在批評控制論范式時就曾指出， 控制論專家傾向于將其模型中活生生的“人”看作一個“機器人”， 既不考慮他們的行為與動機， 也不考慮他們的思想與情感。 這也是為什么在技術系統設計中取得成功的控制論范式并不必然能夠被成功地運用到內部控制設計研究中的根本原因?。

科層制組織（如現代企業）屬于社會技術系統， 同時包括技術和組織兩個維度（或過程）?， 而作為科層制組織具體實施機制的內部控制， 其本質上屬于一個組織性過程而非技術性過程。 控制論范式實際上是將社會性的組織過程看作一個純粹的技術性控制過程（a technical control process）， 然而， 前文提到的在技術性過程中必然成立的三個前提條件在系統的組織性過程中通常難以成立。 首先， 由于組織目標往往無法被準確無誤地分解到任務層次， 大量組織性過程的目標并不清晰， 相應的標準自然也就無從厘定; 其次， 很多組織性過程的產出通常難以被準確度量?， 即使是那些看似可以度量產出的組織性過程， 由于其與技術性過程相比更多地受到外部環境不確定性的影響， 加之又是團隊合作的結果， 基于這一產出度量的信息反饋也難以實現對組織成員個體行為的有效干預， 因而僅具有非常有限的控制價值?; 最后， 很多組織性過程并不具有重復性， 比如項目投資、并購重組等， 此時， 即使能夠獲得有關標準與產出之間差異的信息反饋， 也已沒有太多的控制價值?， 而且一旦項目投資方案得以實施， 項目所涉及的資源耗費便已構成“沉沒成本”， 對沉沒成本的過度關注顯然不是良好的控制實踐。 總之， 將控制論模型應用于內部控制設計， 意味著在控制主體（控制者）與控制客體（被控者）之間做出明確的區分， 并且假定控制者具有完全理性， 即控制者能夠完全準確地確立目標、制定標準、度量產出， 并準確地對過程實施干預。 因此， 控制論模型實質上就是一個理性模型。 然而， 一旦承認包括控制者在內的所有組織成員僅具有有限理性， 理性模型在內部控制設計研究中的適用性自然就會受到質疑。

在一般系統理論（general system theory）中， Von Bertalanffy[22] 根據系統復雜性程度的高低， 將所有系統分為9個層次。 其中， 控制論系統（cybernetic system）處于第3層次， 而屬于社會技術系統的科層制組織則處于第8層次。 由此可見， 內部控制設計研究的控制論范式實質上是將高階的（復雜的）人類組織系統簡單地理解為低階的（簡單的）機械性控制論系統， 這就從系統論的角度解釋了控制論范式的三個假設前提為什么在科層制的組織性過程中難以成立。 Sutherland[23] 根據系統決定性程度的高低對控制論范式的適用性做出如下概括： 對于一個完全決定性的系統， 比如一個沒有人為干涉的純粹的技術性過程， 控制論范式是完全適用的; 對于一個僅具有適度隨機性的系統， 控制論范式具有一定意義; 對于一個具有嚴重隨機性的系統， 控制論范式將在經濟上或技術上變得不可行; 對于一個完全隨機的系統， 控制論范式將變得毫無意義。 由于科層制的組織性過程一定不是一個決定性的系統， 控制論范式在指導這一系統的內部控制設計的過程中所面臨的邏輯困境便是顯而易見的。

四、權力范式在內部控制設計研究領域的確立

1. ?？碌奈⒂^權力理論。 作為享譽世界的法國后現代思想家， 福柯（Michel Foucault）將知識、主體和權力三個范疇緊密地結合在一起， 從而提出了所謂的微觀權力理論。 在這一理論中， 知識的生產和運作表現為一種權力機制， 主體作為滲透著權力效應的載體， 被整合在知識和權力的結構之中。 因而， 關于權力及其內在機制的揭示成為福柯后現代分析的核心內容。 福柯[24] 斷言： “當社會變成科學研究的對象， 人類行為變成供人分析和解決的問題時， 我們相信這一切都與權力的機制有關。 ”?？路磳υ趯嶓w的意義上理解權力， 主張“以力量關系的術語來思考權力”， 權力的所謂“存在”實際上表現為類型繁多的權力關系的存在。 也就是說， 權力永遠不可能脫離特定的社會結構而獨立存在。 通過對權力關系進行微觀層面的研究， ?？驴坍嬃藱嗔Y構生成的動力機制。

?？碌奈⒂^權力理論具有兩項基本功能： 一是， 借助對微觀權力關系的分析來解釋宏觀權力結構的形成。 通過將社會生活中的諸多內容予以層次化、結構化、權力化， 進而在微觀層面考察滲透著權力效應的個體之間的相互作用， 微觀權力理論有助于解釋社會機體在宏觀層面的各種權力結構的涌現和發展。 二是， 借助權力范疇來理解知識的性質， 突出知識在社會中的規范和控制功能。 在微觀權力理論中， 權力與知識融為一體， 表現為各種權力借助知識去控制和塑造歷史的個體。 由此可見， ?？碌奈⒂^權力分析在方法論上具有如下特征： 用權力的關系論取代實體論， 認為實體意義上的“大寫的權力”是不存在的， 存在的只是形式各異的、運轉于社會不同層次的權力關系; 通過微觀權力個體間的相互作用動態地描述宏觀權力結構的形成與演變; 借助權力分析來解釋知識的本質， 從而將權力和知識融為一體， 明確了權力所具有的生產性。

內部控制作為一個在科層制組織內部實現權力擴散、信息分享以及知識整合的一體化過程， ?？碌奈⒂^權力理論完全可以恰當地成為內部控制設計研究的哲學基礎。 正是通過在微觀層次上， 也就是組織成員之間關系的層次上對科層制組織這一社會存在進行權力分析， 本文最終將內部控制設計的研究范式建立在?？挛⒂^權力理論的基礎之上。

2. 權力與組織設計： 從理性模型到合作模型。 不知是巧合還是必然， 與?？玛P注權力的微觀分析相一致， 權力與組織設計的討論長期以來在組織文獻中相互交織[25] 。 不同的組織設計理念產生于不同的組織模型。 在組織文獻中， 先后出現了兩類主要的組織模型： 理性模型和合作模型。 通過回顧組織設計理念的歷史變遷， 本文將在一個更宏觀的背景下理解內部控制設計研究從控制論范式轉向權力范式的必然性。

組織內部的勞動分工使得組織任務的不同作業之間存在著相互依賴性， 這就是所謂的“工作流聯系”（workflow linkages）。 由于不同的作業往往對應著相應的職能， 因此工作流聯系又被稱作“職能依賴性”（functional dependencies）。 以職能依賴性概念為基礎， Gouldner[26] 提出了組織的理性模型（rational model）。 理性模型采用工程方法研究組織管理問題， 因而又被稱作組織的機械模型（machine model）。 在理性模型中， 組織被看作一個工具， 一個由為實現特定目的而存在并且相互聯系的各種手段所構成的集合。 如同機器的齒輪， 組織的各個子單元圍繞組織目標復雜地交織在一起， 各個子單元的任務被明確定義且相互連接， 所有元素都為組織整體功能的正常發揮而被有序地排列， 彼此之間相互協調以促進組織目標的實現。 在理性模型下， 子單元的目標必須服從組織整體目標， 子系統的功能純粹是為了實現組織的整體目標而存在的。 因此， 雖然理性模型也會討論局部優化或次優化（sub-optimization）的問題， 但它認為能夠通過適當的工作流設計來消除這一問題?。 也就是說， 該模型假定組織設計者是完全理性的， 這也是該模型被稱作理性模型的根本原因。

基于組織的理性模型， Mackenzie[25] 提出了相應的組織設計理念。 這一設計理念的核心是試圖獲得一個概括性的“宏觀邏輯”（macro-logic）， 以詳細描述組織內的全部任務及其作業， 并據以識別這些任務和作業在執行過程中所遵循的秩序。 在這一宏觀邏輯之下， 組織中所有子單元或分部均在作業（activities）的意義上予以定義， 而不同作業在將要執行的工作流中存在著技術上的先后聯系。 顯然， 基于理性模型的組織設計理念關注的焦點是整個組織中相互依賴的結構， 而不是組織內某對子單元之間的雙邊相互依賴性（dyadic interdependencies）[25] 。 因此， 作為一個大系統的組成要素， 每個子單元的自主權在密切合作的集體性行動中被最小化， 其重要性完全取決于所執行的作業在整個系統中所處的地位和所擁有的功能。 作為良好組織設計的標志， 一個完整組織的內部要素應當像一系列彼此完全契合的齒輪那樣有序排列。 在理性模型的引導下， 所設計的組織結構將變成一個緊密的耦合體。 也就是說， 理性模型的運用往往會導致一個集權式組織結構的產生。

與理性模型不同， 合作模型（coalitional model）將組織看作獨立主體之間因資源交換而產生的一個協商秩序（negotiated orders）， 一個由不同主體基于合作而形成的“聯盟”或“結合體”[27] 。 在合作模型中， 組織本身只是一個背景而不是工具。 在這一背景下， 擁有不同利益和偏好的群體與個體走到一起， 從事資源的相互交換。 借用March和Simon[28] 的說法， 獨立的個體在組織的背景下為了各自的激勵（inducements）而相互交換各自的資源與貢獻。 隨著資源交換的完成， 組織參與者之間便呈現出特定的互動以及相互依賴的模式， 這就是所謂的“交換依賴性”（exchange dependencies）。 交換依賴性導致組織參與者之間權力關系（power relationships）的產生， 組織結構因而在不同政治力量（political forces）之間的互動過程中出現[29] 。 作為一個協商秩序， 組織的運作建立在“內部契約體系”（inside contracting system）的基礎之上。 在這一安排之下， 組織參與者被顯性或隱性的契約聯系在一起。 與市場契約相比， 內部契約體系下的組織參與者之間的關系在一個相當長的時期內具有穩定性和持續性。 不過， 這一內部契約體系仍然給予了參與者足夠的靈活性， 使他們能夠在必要的時候切斷與組織之間的聯系。 因此， 在合作模型中， 組織是一個由半自主的子單元構成的松散網絡， 也就是所謂的“松散耦合系統”（loosely coupled systems）[30] 。

在合作模型中， 參與者之間的交換依賴性來自于資源依賴性（resource dependencies）， 因而產生于交換依賴性的權力也被稱為“資源權力”（resource power）。 隨著某個參與者向組織貢獻有價值的資源， 其他參與者就會對該項貢獻產生依賴性?。 由于依賴性是權力的對立面[31] ， 該參與者也就因此獲得了與資源依賴性相對應的影響力， 這就是所謂的“資源權力”。 如果組織的某個子單元能夠降低自身對其他子單元所提供資源的依賴性， 就能進一步擴大它所擁有的權力。 參與者或子單元通過弱化對其他主體的資源依賴性， 或切斷與他們之間的聯系， 維持他們在組織中的獨立性。 因此， 組織內各子單元表現出一個追求更大自主權（autonomy）的自然傾向， 這一趨向將在組織內部產生沖突與緊張， 從而導致組織活力喪失以及參與者利益受損。 組織設計的重要目標就是通過權力結構的適應性調整， 化解這一緊張與沖突， 以確保組織的持續生存。 因此， 在合作模型下， 權力和沖突的管理構成組織設計的中心問題， 組織設計成為一個在具有潛在分離性的各要素之間維持平衡的過程， 一個在影響組織子單元自主權的各項不同方案之間進行選擇的過程[32] 。

與理性模型將導致緊密耦合體不同， 在合作模型的基礎上設計而成的組織結構將表現為一個松散耦合體。 在松散耦合的組織中， 子單元擁有必要的自主權， 從而可以相對獨立地行動。 雖然子單元對于自主權的追求將導致組織內部出現持續的緊張與沖突， 但是， 子單元間基于自主權的政治性合作（political coalitions）所帶來的動力可以使組織具有更強的彈性， 從而提高組織對外部環境變化的適應能力[33] 。 隨著外部環境的變化越來越大， 基于合作模型的組織設計理念將受到越來越多的重視。 正是由于在組織設計上具有上述優點， 合作模型才逐漸取代理性模型， 成為主流的組織模型。 與合作模型對理性模型的取代相對應的是， 隨著近年來組織所面臨的外部環境變得越來越不確定， 組織結構正在逐漸由集權模式轉向分權模式， 甚至逐漸出現了網絡式的組織。

當然， 理性模型在組織設計領域之所以逐漸被合作模型取代， 除了沒有考慮權力因素， 另一個原因在于該模型所隱含的完全理性假設。 正是基于完全理性假設， 理性模型才認為通過恰當的技術性設計便能消除子單元局部目標與組織整體目標之間的不一致。 完全理性假設是采用工程方法處理組織管理問題的必然結果。 實際上， 對權力因素的忽視與完全理性假設之間又是互為聯系的。 正是由于堅持技術決定論， 理性模型才認為沒有必要借助權力來解釋組織現象以及引導組織設計。 在一個社會技術系統中， 權力注定與組織性過程而不是技術性過程相連， 注定產生于組織成員之間的互動過程而不是控制者對于被控制者所施加的單向影響。 因此， 理性模型的根本問題表現在試圖借助技術手段解決社會性過程的控制問題， 然而， 社會性過程中所存在的行為動機以及有限理性問題只能在政治（社會互動）的意義上予以解決。

3. 權力與內部控制設計： 從控制論范式到權力范式。 在組織理論的背景下， 內部控制設計研究是組織研究， 尤其是組織設計研究在微觀層面的進一步深化。 不過， 與通常的組織設計以追求組織效率為目標不同， 內部控制設計的目標更強調組織秩序， 也就是試圖通過一系列的機制性安排， 降低不確定性環境下組織目標實現過程中所面臨的不確定性。 雖然理性模型在組織設計中面臨的問題不能簡單地等同于控制論范式在內部控制設計中所面臨的問題， 但二者有著相同的哲學基礎應無異議。 理性模型與控制論范式均堅持完全理性假設， 拋棄權力觀點， 從而將復雜的社會性過程看作一個純粹的技術性過程。 因此， 在組織設計領域中合作模型對理性模型的取代將給我們討論內部控制設計研究范式的變遷帶來重要啟示。

早在20世紀60年代， Zannetos[34] 就意識到內部控制理念的所有進展均體現在內部控制系統由決定性系統向非決定性系統的轉變中， 并建議內部控制研究的理論基礎從早期的決定性模型轉向非決定性模型， 也就是由泰勒的科學管理理論轉向現代企業理論。 泰勒的科學管理理論通過將個人轉化為一個特定目的的機器， 以消除個體的主觀意志， 從而將人力資源的分配建立在個人的生理局限性而不是認知（或理性）局限性的基礎之上。 在對操作和運動進行精心研究的基礎上， 一個反映了“最有效的員工所采取的最有效的方法”的標準被確立， 并成為員工日常工作的一部分。 在這樣的機制之下， 個體不能定義和改變生產任務， 所有必須的控制要素構成了生產任務定義的一部分從而被自動地執行， 結果是： 被分配執行生產任務的個體缺乏主觀意志， 其行為與標準的任何偏離都被假定為純粹的生理上的原因。 在泰勒模型下， 任何價值判斷和計劃工作均由一個總的計劃者做出并實施， 效率以及決定性的解決方案最終通過外部的集中管理而實現。 作為一個理性模型， 泰勒模型在指導科層制組織（企業）的生產過程（技術性過程）設計方面成效卓著， 但對于組織性過程的設計， 則面臨著與控制論模型一樣的邏輯困境。

與泰勒模型不同， 現代企業理論承認組織成員行為背后的動機以及個體認知的局限性， 認為組織的產出是參與者之間有意識地相互協作的結果。 在現代企業理論中， 組織成員個體行為的激勵就顯得非常重要， 而內部控制的基本功能正是通過傳遞非常重要和敏感的、與組織目標密切相關的信息， 從而為個體行為的激勵提供標準， 并最終為業績、學習和矯正行為的評估提供手段。 上述評估不僅有助于對個體和營運活動實施正確的獎懲， 更有助于通過事后學習以逐步提高決策的有效性。 由于管理活動（組織性過程）的非決定性以及各要素之間互補性的存在， Zannetos[34] 堅信未來的控制系統將是概率性的， 并且這一概率性的控制系統將具有以下兩個基本功能： 其一， 為各要素（包括實物資源和人力資源）之間的合作提供適當的環境條件; 其二， 界定各要素之間的互動模式。

Zannetos[34] 關于內部控制系統正在由一個決定性系統向非決定性系統轉變的觀點極具洞察力， 對于內部控制系統的基本功能所做的概括也極具啟發性。 但是， 他的討論仍然局限于研究方法層面， 因此， 雖然他承認組織成員的動機與目的， 但他針對內部控制設計研究所提出的建議仍然體現著反饋控制的思想， 沒有擺脫控制論范式的窠臼。 在他看來， 內部控制仍然是一個通過會計系統提供信息度量和信息反饋的控制論模型。 總之， 雖然本文與Zannetos[34] 就內部控制研究所面臨的問題持相同的觀點， 但并不完全贊同他所提出的解決方案。

與技術性過程不同， 組織性過程的主體是“人”以及由“人”所構成的“群體”。 控制論范式所面臨的邏輯困境在于采用低階系統的控制方法解決高階系統的控制問題， 然而， 一旦承認作為個體的“人”具有主觀意志， 從而擁有各不相同的動機與目的， 科層制組織便從一個低階的機械系統躍升為一個高階的社會性系統。 科層制組織屬于社會技術系統， 其內部控制在本質上是一個組織成員之間不斷互動的社會性過程， 更準確地說， 是一個社會心理過程（socio-psychological processes）。 在這一過程中， 個體與個體之間以及個體與組織之間的不同動機與意圖相互碰撞、相互適應， 最終實現相互整合。 在科層制組織下， 根源于權力擴散機制形成的權力體系為這一社會性過程的運行提供了基本規則， 決定了參與這一過程的各個組織成員的行為規范及其之間的關系模式。 從而， 作為組織過程的科層制內部控制最終取得了政治性過程的形態?， 權力構成了這一過程的基本規定性， 特定的權力結構決定了特定的政治性博弈過程?。 在這一過程中， 直接引導組織成員行為的并不一定是明確無誤的組織目標這一理性元素， 組織的權力結構、規范甚至價值觀在更大程度上決定了組織進程的最終結果? 。

如果一個企業主是全知全能的， 基于建構組織秩序的需要， 他完全可以將所有員工變成沒有個人意志的“機器人”， 他們僅需根據企業主的指令行事。 此時， 所謂的“組織性過程”實際上是一個機械性系統， 控制論范式自然能很好地指引這一過程的控制設計。 然而， 我們無法逃避有限理性假設， 組織性過程的社會化以及最終的政治化將構成組織秩序的基本來源。 也就是說， 組織性過程的政治化是有限理性條件下對于組織秩序的恰當反映。 政治性過程有助于凝聚所有組織成員的知識與信息， 從而成為解決組織目標實現過程中所面臨的不確定性問題的高效機制。 當然， 政治與秩序并非具有天然的一致性。 組織性過程的政治化是為了應對有限理性的挑戰， 但這一過程又往往經受著機會主義的困擾， 比如裙帶關系、派系爭斗等就常常與政治過程交織在一起。 如何使這一組織性過程在應對有限理性的同時規避機會主義的困擾， 取決于這一過程能否被有效地控制。 內部控制的定義便是在這一場景下得出的。

作為科層制的具體實施機制， 內部控制直接促成組織內部權力體系的形成。 這一權力體系形成的基本依據是在全體組織成員之間實現充分的信息分享和有效的知識整合? ， 因此， 科層制組織依托這一權力體系的組織性（或政治性）過程， 能夠有效地降低組織內部存在的信息不對稱和知識不完備程度， 從而解決組織成員的有限理性和機會主義問題。 科層制組織的內部控制正是這樣一個實現權力擴散、信息分享和知識整合的一體化過程， 政治與秩序之間的對接也只能在這樣一個一體化過程中得以實現。 也就是說， 權力只有實現與知識、信息的結盟， 社會性組織過程的政治化才可能構成組織秩序的基本源泉。 因此， 科層制組織中嵌入內部控制的組織性過程實質上是一個結構化過程， 所有個體被有組織地納入到一個特定的權力體系中， 他們的行為規范和關系模式在這一權力體系中得以規定， 組織秩序得以最終形成。

總之， 作為一個組織性過程， 科層制組織內部控制的機制設計應該建立在對組織內部的個體以及群體（職能部門）之間的權力關系開展微觀分析的基礎之上; 同時， 堅持權力分析與信息分析、知識分析相結合， 以信息分享和知識整合為依歸推動組織權力關系的建構， 從而確保組織權力體系的形成與運作能夠有效地應對組織內部存在的信息不對稱和知識不完備問題。 與控制論范式相對應， 本文將上述研究范式定義為內部控制設計的權力范式。

五、總結及評論

內部控制基礎性理論研究的三大命題分別對應著內部控制性質和內部控制設計兩大研究領域。 在組織研究中， 與科學方法論旨在解釋和預測組織現象不同， 設計方法論的重要功能是實現組織系統的建構。 因此， 由西蒙首次明確提出的設計方法論為內部控制設計研究提供了重要的方法論基礎。 科層制組織屬于社會技術系統， 傳統的控制論范式在指導其內部控制設計的過程中面臨著嚴重的邏輯困境， 根本原因是沒有考慮組織成員的有限理性和機會主義對組織過程的影響， 從而將一個社會性的組織過程看作一個純粹的技術性控制過程， 將高階的人類組織系統簡單地理解為低階的機械性控制論系統。 為突破控制論范式的局限性， 本文以法國著名哲學家福柯的微觀權力理論為基礎， 強調在內部控制設計過程中應聚焦組織成員的個體行為和相互關系， 以實現組織成員之間的信息分享和知識整合為依歸開展微觀的權力關系分析， 從而有效克服組織成員的有限理性和機會主義， 促進組織秩序的建構。 本文將以微觀權力分析為核心的研究范式定義為內部控制設計研究的權力范式。 權力范式恢復了社會技術系統中組織性過程的本來面目， 因此， 與控制論范式相比， 權力范式能夠更好地應對人性假設的引入給內部控制設計帶來的挑戰， 從而為內部控制設計提供更加堅實的哲學基礎。

歷史地看， 建立在科層制基礎之上的現代企業制度（公司制度）是推動早期資本主義乃至現代市場經濟快速發展的重要組織力量。 即使在信息化高度發達的今天， 隨著網絡式組織的不斷出現? ?， 以權威為基礎的科層制仍然是商業和非商業組織的主要形態和基本單元。 馬克斯·韋伯認為， 從純技術的觀點來看， 權威能夠為科層制組織帶來高效率。 不過， 在組織理論的意義上， 作為一個社會技術系統， 科層制若要真正實現組織效率和秩序， 就必須進一步考慮組織成員的有限理性和機會主義等社會性因素。 內部控制作為科層制組織底層的具體實施機制， 以信息分享和知識整合為依據推動組織權力體系的形成與運作， 最終促進組織秩序的建構。 因此， 內部控制設計研究將在微觀層面引導組織研究， 尤其是組織設計研究的進一步深入。 進入21世紀以來， 隨著全球化的不斷深入， 商業性組織面臨著更加復雜多變的經營環境。 在全球范圍內出臺了一系列內部控制重大政策性文件的背景下， 內部控制設計的基礎性理論研究將具有重要的政策與實踐意義。 可以預期， 以權力范式為基礎進一步形成內部控制設計的概念框架及具體原則， 對于商業性組織在日趨復雜的經營環境下降低其組織目標實現的不確定性有著重要的理論指導作用。

【 注 釋 】

① “權威”是一個比“權力”（power）更具基本性的概念。權威必須來自他人的內心感受或認可，因此，權威永遠只可能是他與的，而不可能是自封的。一個人只有被他人認可為擁有權威，他才可能對他人施加影響或干預，也就是行使權力。因此，權威構成權力的合法來源。

② 比如：在組織預算管理流程中，預算委員會的成立體現的是組織權力擴散的過程，即預算委員會成為組織權力體系中的一個權力節點;而預算編制的自上往下和自下往上相結合體現的是信息分享與知識整合的過程。

③ 在英文語境中，“science”通常專指自然科學。

④ 這一領域的國際頂尖期刊Organization Science的刊名便足以說明這一點。

⑤ 在學術性文獻中，建立分析性模型的過程通常被稱為正式化過程，因為相對于概念性模型，分析性模型能夠更方便、更清晰地開展解釋和預測工作。這也是數學工具在社會科學尤其是經濟學研究中得到越來越多應用的原因。

⑥ 西蒙認為設計一個實物產品與為一家公司設計一項新的銷售計劃，或為一個國家設計一項福利政策所涉及的智力活動（intellectual activity）并無二致[3] ，這就為在方法論的意義上一般性地討論“設計”研究提供了可能。

⑦ 一個設計者只有真正深入到組織系統內部，才能洞察其獨特之處，進而使設計方案適應這一特定的組織環境。

⑧ 經典實用主義者主要關心的不是理論構造而是實際行動，不是形成一般的原則以完成神圣使命，而是運用獨特理智以解決社會問題[7] 。實用主義哲學的主要代表人物是杜威（John Dewey），因而也被稱作“杜威主義”。正是由于實用主義哲學的發源地在美國，組織設計（與“組織科學”相對應）研究文獻主要出現在美國也就不足為奇了。

⑨ 泰勒的早期著作大多發表在工程類的期刊中。

⑩ 對內部控制實務產生重大影響的并非學術性的研究成果，而是那些由職業機構所發布的政策性文件，比如COSO內部控制框架等。

11 一個簡單的例子是，為了設計一座橋梁，工程師不僅需要掌握本學科所發展的有關橋梁設計的知識，以便了解不同類型橋梁的不同設計要求，同時還必須掌握諸如數學、物理學等方面基礎性的科學知識。

12 組織成員的自利動機往往使得很多在形式上看起來幾乎完美的內部控制并不一定能發揮實際的控制效率。比如，組織的營運單元完全可能以犧牲產品質量為代價，從而到達上級部門所制定的成本目標。

13 COSO內部控制框架將內部控制定義為“一個受企業董事會、管理層和其他人員影響的過程”，這從另一個側面說明內部控制是一個由全體組織成員共同參與的社會性過程而非技術性過程。

14 比如，我們如何準確地度量戰略性決策過程的產出？

15 那些假定我們能夠在組織目標的前提下準確地界定任務層次的目標，以及能夠準確地將綜合性產出與組織成員的個體行為相聯系的假設，顯然突破了行為主體的有限理性假設。我們當然希望能夠準確地預知我們所走的每一步是否與組織的整體目標相一致，并且希望知道實現組織目標過程中每一項偏差的具體原因及正確的矯正性行動，但有限理性使得我們無法做到這一點。內部控制研究所面臨的一個悖論是：我們永遠只能在無法確切知道組織目標實現不確定性大小的前提下試圖最小化該不確定性。

16 當然，也許有人認為這些差異信息對于未來將要開展的下一宗項目投資或并購重組可能具有一定的控制價值，但不同項目投資完全可能是異質的，加上時過境遷，信息的控制價值自然就極小。

17 在理性模型下，消除局部優化的最典型方法是采用控制論的反饋控制原理。

18 只要某項資源對組織具有價值，組織的其他參與者就一定會對該項資源產生依賴性。但是，由于資源性質的不同，也即資源對組織價值的大小不同，在其他主體身上所產生的資源依賴性也不相同。也就是說，作為組織資源的提供者，所有組織成員之間一定相互依賴，但權力的擁有者屬于那些所提供的資源對組織具有更大價值的參與者，因為與該參與者對其他組織成員的依賴性相比，其他組織成員將更加依賴于該參與者。就一般產業而言，人力資本通常更加依賴于實物資本，這也是資本雇傭勞動的根本原因。但是，在某些人力資本相對重要的行業中，比如會計師事務所以及那些主要由智力資本構成的新興產業，資本雇傭勞動的邏輯便不再成立，因為股份的分配將主要取決于組織參與者所擁有人力資本的高低，而不再是所提供實物資本的多寡。

19 并非所有的社會性過程都構成政治性過程。比如，在一個共同體內部，不同組織成員之間關系模式的基礎是信任而非權力，因此，雖然這是一個社會性過程，但不是政治性過程。

20 權力分配的廣泛性是組織中最為普遍的特征之一[35] 。

21 組織性過程具有政治性的一個例子是：我們雖然可能在事后對完成某項任務的效率做出評估（比如對某個經營單元的業績實施事后審計），但這一評估的主要目的可能并非通過信息反饋來生成事后的矯正性行動，而是試圖根據評估結果對政治性過程本身實現結構性調整（比如更換組織單元的領導者），從而改變當前的權力格局。從這個意義上說，是否實施事后的效率調查本身就是一項政治性決定。

22 信息的有效利用產生了對組織的需要，而組織的有效運行則依賴于對組織權力的需求，其原因在于權力的存在能夠減少信息傳遞中的成本[35] 。

23 在給《企業網絡論》[36] 所作的序言中，洪銀興對網絡企業的興起與發展做了至為精辟的論述：“在網絡經濟下，生產的社會組織形式發生了一系列新的變化。一是社會之間的縱向非一體化和橫向非一體化有序地發展起來，即市場的專業化、社會化更加深化了。二是企業與企業之間的交易關系隨著日益發展的外包、供應鏈協調、戰略聯盟和特許經營等方式的出現，更加復雜化了。三是出現了以虛擬企業為名的新的社會生產組織形式，實現了以快速響應客戶為目的的跨地區企業之間靈捷生產式的合作。這些紛繁復雜現象中的一個共同特點是：市場的自組織代替了企業的組織，跨企業緊密協調的準一體化代替了企業實體意義上的一體化，縱橫交錯的企業網絡代替了日益增大的單個企業?！?/p>

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（責任編輯·校對： 喻晨? 陳晶）