高校教育成本管控的雙成本法應用研究

曲京山 王曉園 劉菲菲

【摘 要】 高校作為一個非營利社會組織，肩負著培養學生的重要使命。高校教育成本控制是關乎教育質量與財政撥款效率的重要問題，越發受到社會各界的關注。當前我國高校教育成本管控體系仍然相對滯后，高校預算編制與執行同教育成本控制相脫節等問題依然嚴峻。為推動高校內涵式發展，提高高校教育資源的使用效益以及高校在教育市場中的競爭力，文章以預算目標為導向，將高校教育成本管控的各個環節融入標準成本法與作業成本法思想并將兩者有機結合，探索雙成本法下的高校教育成本管控模式，以期促進成本管理與預算管理協同，推動高校財務管理科學發展。

【關鍵詞】 高校教育成本; 標準成本法; 作業成本法; 作業預算

【中圖分類號】 F230;G647? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）14-0142-06

一、引言

“十四五”時期我國高等教育整體進入普及化發展新階段。隨著外部環境與內部需求的變遷，國際競爭新形勢和國內發展新趨勢都對高校財務管理提出了新要求。同時，由于高校教育具有準公共物品屬性，相對缺少市場競爭，高校長期以來較為缺乏成本管控意識。高校雖然是事業單位，但應將其模擬為一個經濟實體，遵循市場原則，優勝劣汰，努力提高辦學效益，爭取實現各項資源使用的社會效益和經濟效益的最大化。

因此，為了應對新形勢的變化，高校應把發展戰略融入到財務管理的各個環節，采用適當的管理會計工具對高校教育成本進行管控，積極推動高校財務管理的專業化、科學化發展，切實提高教育成本管控能力以及教育資源配置能力，在保障教學質量的同時，實現節約成本、提高效率的目標。本文根據現有研究以及高校財務管理的現實情況，將作業成本法與標準成本法相結合，引入高校教育成本管控體系中，以達到優勢互補。通過雙成本法在成本管理過程中加強預算目標導向作用，進一步提高成本管理與預算支出的契合程度，有利于激發高校的責任成本意識，綜合提升教育成本管理水平，具有一定的理論意義與實踐價值。

二、雙成本法的內涵、應用基礎及意義

（一）雙成本法的內涵

本文構建的雙成本法是標準成本思想與作業成本思想相結合的產物，是管理會計工具的綜合運用。其核心思想是將作業成本法的理念融入到標準成本法當中，基于作業思想編制高校教育成本對應的預算支出，進而根據預算制定相應的成本標準，在成本標準下運用作業成本法對高校教育成本進行核算與管理。雙成本法緊緊圍繞預算目標對教育成本進行控制，形成了標準成本法與作業成本法的管理合力，有利于全面提升高校教育成本的管控效能。

（二）應用基礎

1.政策基礎

其一，2019年起開始實施的政府會計準則制度為高校會計工作作出了相關指引，突出了財務會計功能，提高了對行政事業單位成本計量與績效評價的關注，為推動高校會計核算模式發展、深化高校財務管理制度改革奠定了基礎[ 1 ]。其二，2019年12月財政部印發的《事業單位成本核算基本指引》規定了成本相關的基本概念、應遵循的原則等，為高校教育成本核算與管理提供了支持。其三，為加強事業單位財務管理和監督，自2022年3月起施行的《事業單位財務規則》指明了事業單位財務管理應遵循的相關要求。這些政策文件的頒布為高校在教育成本管理過程中綜合運用管理會計工具提供了一系列制度保障。

高校應抓住契機，以標準成本法與作業成本法為抓手，探索構建新型的教育成本管控體系，積極推動財務管理模式的變革，強調預算的目標導向以及成本效益，通過加強教育成本管控，實現預算管理和成本管理一體化，提高資金使用效益。

2.理論基礎

政府會計制度頒布以來，黃青山[ 1 ]、邵勝華[ 2 ]等多位學者系統分析了作業成本法在高校教育成本中的應用過程。陶其高等[ 3 ]界定了人員費、公用費、固定資產折舊與攤銷費的內涵并確定了各自的參數標準，認為標準成本應作為財政撥款、收費定價的依據。劉鐘敏[ 4 ]、劉明濤[ 5 ]、毛育冬等[ 6 ]從不同角度探究了作業成本法與標準成本法的融合路徑。在管理會計工具融合方面，朱永娟等[ 7 ]嘗試將標準成本引入全面預算管理，構建了預算標準成本體系，認為對比傳統預算方法，該體系在成本費用總額的控制上更為精準。陳秋紅[ 8 ]將戰略預算思想引入事業單位的預算管理中，建立了包括戰略目標、基于作業的預算編制及績效評價與反饋等在內的預算管理體系。劉建[ 9 ]提出了以全面預算為引領，將作業成本、標準成本和責任成本三者相融合的新型成本管理模式。由此可見，運用作業成本法對高校教育成本進行核算與管理的路徑已獲得多位學者的認可，將作業成本法、標準成本法與預算目標有機結合已有一定的理論基礎，在高校教育成本管理中綜合運用管理會計工具，突出預算的導向作用，符合當下高校財務管理發展趨勢，具備理論上的可行性。

3.執行基礎

首先，高校教育成本具有核算對象復雜、直接費用少、間接費用多等特點，符合作業成本法的適用范圍。其次，結合高校的特殊性質，單獨使用作業成本法或標準成本法不能較好地對教育成本進行管理，也不利于預算目標的實現與績效考評機制的落實。最后，高校有得天獨厚的人才優勢，財務工作者的學歷普遍較高，學習能力較強，更容易接受新的工作方法，且師資團隊能夠及時為財務人員出謀劃策。同時，高校信息化程度較高，具備比較先進的財務管理信息系統，相對更有能力實現標準成本法與作業成本法對教育成本的精細化管理。因此，在高校實施標準作業成本法具有一定的執行環境基礎，具備實踐上的可行性。

（三）意義

1.構建新型核算模式，提高成本核算準確性

在生均培養成本法、統計分析法等傳統高校教育成本核算方法下，不能對資源耗費進行準確的成本追溯，加大了對各部門進行成本績效考核的難度，同時難以對高校財務管理的決策提供有效信息，不能滿足高校教育成本管理的實際需要等，我國高校教育成本核算模式亟需改進。標準成本法與作業成本法互不排斥且各有所長。在雙成本法下，一方面作業成本法克服了傳統成本核算方法導致的成本信息失真問題，能夠更加準確地核算間接費用，反映學生培養過程及資源耗費情況，提供相對準確的成本信息;另一方面在標準成本的制定過程中需要充分結合各職能部門的實際情況，加強各職能部門與財務部門的聯系與交流，為成本核算提供了條件。與此同時，標準成本法可以保證每項預算指標都與業務實際相契合，并為績效評價提供支持，進而對教育成本實施全過程管理。簡而言之，采用雙成本法對高校教育成本進行核算，使成本核算能夠更加準確地反映培養學生的真實耗費，保障成本管理工作的順利進行。

2.創新管理方法體系，提高成本管控水平

我國高等教育辦學經費主要來自于國家財政撥款，高校管理者缺乏成本控制的意識，很少積極主動地進行成本管理，廣大的教職員工也缺乏成本效益觀念，成本控制的動力和激勵不足，導致部分高校在教學、科研管理等方面與市場經濟相脫離。具體表現：預算編制不夠準確，執行力度不夠;教育資源浪費與教育經費相對短缺的現象并存;財務管理方面存在諸多漏洞，致使管理成本居高不下，效率低，不利于高校的持續健康發展。標準成本法主要在于對成本進行事前和事后的控制，而作業成本法更傾向于對成本進行事中管理，將二者有機結合有助于對教育成本進行全過程管理。同時標準成本法的目標導向作用能夠充分調動高校全體教職工的責任意識，為完善高校成本管理、預算管理與績效管理提供了條件，使得高校的財務管理體制更加適應現代經濟環境的需要，保障資金使用效益的最大化。

3.實現預算與財務的結合，助力預算目標的實現

在雙成本法下預算目標貫穿于高校教育成本控制的始終，通過協調資源配置達到控制成本支出的目的。新政府會計核算模式實施以來，由于各職能部門之間溝通困難，“雙核算”模式在實務操作方面仍存在一些亟待解決的問題。如部分高校預算部門和會計核算部門相分離，預算編制和會計核算之間的聯系不夠緊密，財務會計無法向預算會計及時提供全面的數據信息，預算未能充分發揮對各部門財務及非財務資源分配、考核以及控制的作用等，最終導致預算編制不合理、預算執行不嚴格等頻發，使預算成為一紙空文，缺乏權威性和嚴肅性。在雙成本法下，將預算編制環節融入作業思想，根據預算目標制定相應的成本標準，同時在教育成本的核算環節應用作業成本法，與預算編制相呼應，進而將預算管理與成本管理相結合。在具體應用過程中，雙成本法能夠充分發揮其優勢，推動預算管理的高效執行。一方面，標準成本的數量、價格信息為高校預算編制提供了依據，且在預算分解過程中，通過標準成本法可以保證每項預算指標都與成本支出相契合，將預算目標落到實處;另一方面，通過運用雙成本法將預算管理與成本管理相結合，能夠更好地對教育成本的執行過程進行分析評價，發現問題并解決問題，進而有效縮小標準成本與實際成本之間的差異，同時縮小目標預算與預算實際執行結果的差異。

三、預算導向下雙成本法在高校教育成本管控中的應用路徑

本文將雙成本法應用于高校教育成本管控中，使成本管理與預算管理緊密相連。即在預算編制以及高校教育成本核算環節融入作業成本思想，并根據預算制定相應的成本標準，實現標準成本法與作業成本法的有機結合，協調高校教育成本耗費與預算支出的關系，形成“作業—標準—作業”的管理鏈條，最終實現以成本管理促進預算目標的達成，以預算管理指引成本控制的方向。雙成本法與預算目標的聯系如圖1所示。

具體操作過程如下：首先，以預算編制為起點，在作業成本的思想下，通過成本動因分析，依據高校戰略目標依次確定預算年度的“產品”數量、對應作業的耗用量以及資源需求量，進而制定相應的教育成本支出預算總目標[ 10 ]。其次，將作業預算向下進行分解量化成本指標，根據各職能部門具體實施的作業活動，制定各作業中心以及相應職能部門的成本標準。再次，運用作業標準成本法對高校教育成本進行核算與管理，在此過程中保證預算的監督、導向作用，實現成本控制和預算反饋。最后，對高校教育成本情況進行細致的考核，分析成本差異，并為編制下一期的支出預算提供參考。思路如圖2所示。

（一）作業成本思想的應用路徑

1.作業中心的劃分

由于高校是組織結構平行的職能型組織，按照成本效益原則，本文參考邵勝華[ 2 ]、黃青山[ 1 ]等學者的觀點，將高校作業中心劃分為直接作業中心及間接作業中心。其中直接作業中心為院系教學、院系學生管理以及院系科研作業中心。間接中心為行政管理、教學輔助、資源管理、學生管理與后勤服務作業中心。同時，本文以培養的各類學生作為核算對象進行作業認定，并區分增值作業與非增值作業。

2.作業的認定與管理

一方面，由于雙成本管理體系的運行本身需要耗費較多的人力、物力、財力，因此在進行作業認定以及劃分時應注重協調性，遵守成本效益原則，在保障成本管理精確性的同時盡可能降低財務管理成本。另一方面，作業執行層的規劃要點在于使實際耗用量不斷貼近標準作業量和標準資源耗用量并綜合提升資源的利用效率，因此要重點關注各作業中心主要作業的執行情況，如人力資源成本占總教育成本的比重較大，應重點關注人力資源的組成結構，細化高校各層級教職工的比例，精確核定教職工工資標準，保障成本管理效率。

3.作業預算編制

預算編制作為預算管理的起點，同時也是標準成本制定的依據，因此結合高校自身的發展戰略準確編制預算顯得尤為重要。由于高校收入主要來源于財政撥款且具有一定的剛性，所以本文僅對預算支出進行編制。通過在教育成本預算支出編制環節引入作業思想，使標準成本思想與作業成本思想貫穿于高校教育成本管理活動的全過程，實現成本管理與預算管理環節的統一。

在實際操作過程中，高校應結合自身的綜合實力、內外部環境以及戰略目標制定明確的發展規劃，具體包括招生人數、教學相關設備設施的購買計劃等，預測本年度培養的不同院系學生的數量，進而根據預計培養的學生數量按照不同的作業動因確定對應的作業消耗比率，預測出歸屬于各個作業中心不同作業項目的作業量。接著按照不同的資源動因以及資源消耗比率，測算出不同教育資源耗費的預計數量。最后結合資源預計價格，編制出本年度的教育成本預算支出。在預測各項作業的動因量以及所耗資源的標準價格與數量時，可以參考往年的數據加以估計。通過作業基礎預算編制方法可以將實際教育成本與預算指標相結合，盡可能地避免部分單位經費結余較大而部分學院支出不足的失衡狀況出現。

（二）標準成本思想的應用路徑

標準成本是連接教育成本預算執行與成本核算管理的橋梁。在作業預算編制后首先應對教育成本預算目標進行細化分解，其次根據作業成本項目的具體情況制定對應的標準作業成本，最后比照實際核算結果對成本差異進行分析管理。

1.預算目標分解

在預算編制后，各作業中心應將支出預算逐級分解至資源層面并為標準作業成本的制定做好鋪墊。圖3為預算目標分解流程，在預算目標分解的過程中，應落實各部門的責任歸屬。各作業中心根據對應的職能部門的貢獻程度將預算指標落實到各職能部門，將責任落實到人。由此，能夠切實保障預算數據分配到校內各職能部門，提高預算執行的質量以及預算管理與成本管理的協同性。

本文按照高校教育成本消耗的資源，將預算支出分為人員支出預算、經費支出預算、資本性支出預算以及其他支出預算四類[ 9 ]。以教學輔助作業中心為例，預算目標的分解如表1所示。

2.標準作業成本的制定

標準成本將預算目標轉變為具體的成本要求，起到標桿的衡量作用。高校標準教育成本主要包括標準人員經費、標準商品和服務費用與標準折舊和攤銷費用等。由于預算支出的編制采用的是作業預算法，在確定各院系培養學生過程中發生的作業耗費的標準成本時，應首先確定各職能部門的標準作業動因量，并將預計的各作業中心的各項作業量合理分攤至對應的各職能部門，得到各部門各項作業的標準作業量。其次，根據各項作業消耗的資源項目以及標準資源動因分配率，以預計的各項資源價格確定每項作業的標準成本。此處規定非增值作業的標準成本為0。

如，某院系教學作業的標準作業成本=該院系標準教學課時×標準課時費=∑歸屬于教學作業的各項資源標準量×各項資源對應的標準價格。

對于標準成本動因分配率、標準作業動因量等，應結合高校發展戰略與預算指標等具體情況，同時盡可能地參考同類型高校的教育成本水平等綜合確定。作業成本標準可以在一定范圍內波動，但應建立相應的預警機制，確保預算支出總目標的實現。由于高校的預算數額可能會在年初編制和年中臨時追加過程中與實際各職能部門分解實施之間產生一定的差異，標準作業成本在制定過程中應根據相關的財政政策及時調整。通過在業務層面以及財務管理層面和預算執行的全過程保證教育經費按照預算規定的支付途徑與用途進行，避免年末突擊花錢造成預算、會計核算與國庫集中支付之間的差異。此外，預算目標與標準作業成本法的結合應注意加強財務部門與職能部門的信息溝通，協調好預算會計與財務會計之間的聯系，落實責任控制機制，保證標準成本的有效性以及預算管理與成本管理目標的一致性。

3.成本差異分析與管理

在進行差異分析時，將增值作業的實際成本與標準成本進行比較，將本期非增值作業成本與上一期相同作業的成本進行比較，為高校教育成本管理持續提供改善信息。由于高校教育服務的特殊屬性，預算執行與考核評價須剛柔并濟，不能因嚴控預算支出而降低教學質量，要合理調整好增值性作業和非增值性作業的關系，非增值性作業不能一味剔除，目的在于提高各項作業的資源使用效益。財務部門應定期對各作業中心的實際作業成本進行披露，找出導致差異產生的數量或價格因素，并對其做定性以及定量分析，提出相應的改進建議。在分析差異形成原因時，應將財務指標與非財務指標相結合，通過財務視角關注資金的使用情況，通過非財務視角發現高校實際業務中存在的問題，多維度評價預算支出、成本控制的執行情況等，落實績效考核機制。

（三）執行保障

1.提升人員素質，完善配套設施

在高校教育成本管理中綜合運用作業預算、標準成本法與作業成本法是一項復雜、縝密的系統工程，涉及高校各個部門、各個層次，需要會計人員、行政管理人員和其他教職員工的通力合作及高層領導的大力支持。因此，高校應加強對財務人員隊伍的建設，培養業財雙通的財務人員，提高財務人員的前瞻意識，保障高校的發展戰略與預算的有效融合。同時高校全體教職人員應在觀念上有所更新，增強和優化成本控制意識，把提高資源配置效率與辦學效益內化于心，只有全體教職工都參與到教育成本管控的工作中來才能真正提高高校財務管理水平。

由于高校成本支出情況較為復雜，且雙成本法下的教育成本控制模式對高校的財務信息系統提出了更高的要求，因此財務成本核算系統的整合是標準成本法與作業成本法在高校得以有效融合的關鍵。高校應加強網絡建設，通過建立完善符合自身特點的信息管理系統加快信息流的反饋速度，便于財務人員將相關信息記錄在冊，提高信息的全面性和準確性，推動高校實現財務管理的信息化與科學化。

2.落實責任績效，健全管控機制

高校財務管理體系的變革需要有相應的責任管控機制加以保障。在將預算目標分解落實到各具體的作業中心以及對應的職能部門時，應明確各項成本應該由哪個部門具體負責，將責任會計的思想引入高校教育成本管理中，并與成本管理相結合。在此基礎上建立健全教育成本考核評價指標體系，衡量各指標的實際完成情況，落實獎懲機制，調動全體教職工參與成本控制的積極性。在對成本差異進行分析的過程中，需要對目前在成本管理中存在問題結合相關數據資料加以分析和總結，從而找出實際成本與標準成本之間的異同之處和導致差異產生的因素。其中應重點關注成本增長過快、過高等不良現象，及時分析并提出相應的解決對策，把成本控制的責任與相關責任部門、工作人員的績效管理工作掛鉤，將責任落實到人。

此外，由于教育的特殊性，對高校教育成本的管控不能僅以降低成本為目標，更應注重在提高成本效益的同時提高教學質量。對于非增值作業不能一味剔除，而應結合實際情況進行綜合管理。因此，對于標準作業成本法下的高校教育成本管理評價體系的設計應秉持教學成果與成本績效雙重考核原則，采用定性和定量指標相結合的方法，綜合評定高校教育成本的管理情況。

3.預算財務配合，提高管理效率

在會計核算方面，應結合標準成本法與作業成本法的相關特點，提高高校會計核算與財務管理行為的規范性，按照相關政策制度對財務會計有關明細科目的設置以及輔助核算進行調整，保障標準成本法與作業成本法的有效融合以及實務工作的順利進行。

在成本管理方面，為緩解新政府會計制度下財務會計與預算會計銜接的矛盾，加強預算管理信息系統和賬務處理系統的整合，應統一協調好預算會計與財務會計的關系，積極落實按作業成本項目、作業中心進行成本控制、預算執行差異分析、進度分析與趨勢分析等工作。

在預算管理方面，首先，在預算編制時，要正確處理業務與財務的關系，暢通財務部門與各作業中心職能部門的溝通渠道，提高跨部門協作效率，充分發揮財務部門為主導與業務部門為主體的作用，提高預算編制的準確性。其次，在預算執行時，要保證會計核算能夠及時、準確、全面地提供相關的財務信息來反映預算實際執行情況，并及時將信息反饋到各作業中心，確保資金使用與預算相符。最后，在預算考核與評價時，應厘清預算績效考核與成本差異分析的內在聯系，推動高校實現成本管理、預算管理與績效管理的協同發展。

【參考文獻】

[1] 黃青山，郭瑞.政府會計制度下的高校教育成本核算[J].會計之友，2019（5）：91-94.

[2] 邵勝華，胡珍薇.從作業成本法看高校的教育成本核算[J].會計之友，2018（7）：146-148.

[3] 陶其高，朱夏玲，戴琛煌.高等教育標準成本模型及測算：以浙江×大學中醫學本科專業為例[J].會計之友，2016（18）：94-99.

[4] 劉鐘敏，李端生.作業成本法與標準成本法的結合應用：標準作業成本法[J].財會月刊，2015（31）：32-35.

[5] 劉明濤，李文輝，楊金榮，等.運輸費用管控中作業成本法與標準成本法的融合應用[J].財務與會計，2019（5）：32-35.

[6] 毛育冬，婁欣軒，陳世劍，等.國家電網生產運營作業標準成本體系建設與應用[J].財務與會計，2021（23）：20-22.

[7] 朱永娟，陳茜，李有華，等.全面預算標準成本的應用研究：以輸電企業為例[J].會計之友，2019（20）：15-19.

[8] 陳秋紅.基于戰略預算的事業單位預算管理體系研究[J].福建論壇（人文社會科學版），2018（10）：67-75.

[9] 劉建.A煤炭公司三本融合的成本管控模式[J].財務與會計，2018（11）：46-47.

[10] 曲京山.高等學校教育成本核算體系研究[D].大連：東北財經大學博士學位論文，2011.