資金集中管理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理解析

周穎

摘要：文章結(jié)合“康得新”事件，分析了資金集中管理中存在的典型問題，并依據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第15號》文（后稱“15號文”），總結(jié)了兩種不同的資金池管理模式，即集團資金結(jié)算中心管理模式和財務(wù)公司管理模式，并系統(tǒng)總結(jié)了資金集中管理的日常業(yè)務(wù)賬務(wù)處理辦法及與之相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，以期為企業(yè)資金集中管理提供借鑒。

關(guān)鍵詞：資金集中管理；“康得新”事件；賬務(wù)處理

資金集中管理是一種在企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)資金集中的管理模式，通過內(nèi)設(shè)的結(jié)算中心或財務(wù)公司將內(nèi)部資金匯集到一起形成一個資金池，進而對資金池內(nèi)資金實行集中管理與結(jié)算，讓資金流入與流出均保持相對穩(wěn)定的狀態(tài)。這種統(tǒng)籌調(diào)度和集中運營的管理模式，有利于集中分散資金，盤活企業(yè)資產(chǎn)，優(yōu)化財務(wù)資源配置，提高資金使用效率；同時，可以減少財務(wù)投資風險，增強公司的市場競爭力，節(jié)省資金使用成本。但資金集中管理業(yè)務(wù)也有其自身的漏洞，如果運用不當，則會出現(xiàn)重大金融事故，如“康得新事件”（上市公司財報虛假披露貨幣資金余額事件），造成極大的社會負面影響，嚴重擾亂市場經(jīng)濟秩序。

一、“康得新事件”梳理

2019年年初，康得新公司首次出現(xiàn)債務(wù)違約，對外公告稱其無法償還15億的超短期融資券，但此時康得新公司財報上顯示公司在北京銀行西單支行的銀行存款余額仍有150.78億元。此后，被證監(jiān)會正式立案調(diào)查的康得新公司股票搖身成為“ST康得新”。對于這一異常事件，負責康得新公司財報的審計的瑞華會計師事務(wù)所申明，在康得新財報審計工作中，他們?nèi)〉昧私?jīng)北京銀行西單支行確認過的銀行存款詢證函，該函顯示康得新公司在其支行銀行賬戶里有150.78億元資金，且該筆資金是不受限資金，至此他們已經(jīng)全面地履行了應(yīng)盡的職責義務(wù)。而北京銀行西單支行解釋，瑞華會計師事務(wù)所只提出對康得新公司的賬戶余額進行函證，而不是對康得新公司實際可用存款余額進行函證，實際上康得新公司銀行賬戶在其銀行的實際可用存款為零。原來，集團公司與銀行簽訂了“現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)合作協(xié)議”，對康得新公司子公司的銀行賬戶余額實施零余額管理，即子公司賬戶內(nèi)的資金會實時、全額自動歸集到母公司銀行賬戶中。因此如果在詢證函中未提示哪一級賬戶，瑞華確實難以發(fā)現(xiàn)公司實際的銀行存款余額。據(jù)調(diào)查康得新公司于2015～2018年期間共虛增利潤總額達119億元，也是A股史上最大利潤造假案。除了虛增利潤外，康得新還存在虛造銀行存款余額、虛報募集資金使用等情況。上市公司為何要造假財務(wù)報表，其目的還是為了緩解其面臨的經(jīng)濟壓力，刻意編造虛假業(yè)績來吸引投資人關(guān)注。目前，較多公司均內(nèi)設(shè)資金結(jié)算中心機構(gòu)，用以對內(nèi)部資金進行統(tǒng)籌調(diào)度和集中運營。但這種內(nèi)設(shè)的資金結(jié)算中心并非金融機構(gòu)，因此不受到銀保監(jiān)會的監(jiān)管，進而為財報造假提供了條件。企業(yè)通過虛假捏造公司銀行存款流水、肆意編造蓬勃增長的業(yè)務(wù)收入以及由此產(chǎn)生的巨額利潤收益等方式，給投資者營造出公司現(xiàn)金流充足、發(fā)展勢頭強勁且值得投資的假象。

二、“15號文”中關(guān)于資金集中管理業(yè)務(wù)的適用范圍

在《中國注冊會計師審計準則問題解答第12號－貨幣資金審計》中，明確界定資金池業(yè)務(wù)為：資金池業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行或金融機構(gòu)為客戶提供的建立用于資金集中管理的賬戶架構(gòu)，根據(jù)客戶需求進行各賬戶間資金歸集、余額調(diào)劑、資金計價、資金清算的現(xiàn)金管理產(chǎn)品。也就是說審計準則認為資金池業(yè)務(wù)屬于一種現(xiàn)金管理產(chǎn)品，是商業(yè)銀行或金融機構(gòu)提供的一種金融工具，具有流動性強，風險低，收益穩(wěn)定的特征。但“15號文”對資金管理業(yè)務(wù)沒有做出特定的定義，僅提及該業(yè)務(wù)涉及財務(wù)報表列報和金融工具列報。因此，可以得出結(jié)論：資金管理業(yè)務(wù)不僅包括審計準則問題解答中的現(xiàn)金管理產(chǎn)品，也包括非現(xiàn)金管理產(chǎn)品的業(yè)務(wù)。與此同時，資金集中管理的方式即使不是通過資金結(jié)算中心、財務(wù)公司的平臺來進行資金歸集，如果它的業(yè)務(wù)本質(zhì)是資金集中管理，就應(yīng)當適用于“15號文”的這個規(guī)定。

三、以日常業(yè)務(wù)賬務(wù)處理角度分析資金集中管理業(yè)務(wù)的建議

（一）集團資金結(jié)算中心管理模式

該模式是借助銀行提供的服務(wù)來搭建公司自身的內(nèi)部資金池，屬于傳統(tǒng)資金池模式。在這種管理模式下，集團母公司成立的資金結(jié)算中心機構(gòu)負責集團內(nèi)部資金集中管理業(yè)務(wù)，子公司在資金結(jié)算中心設(shè)立內(nèi)部賬戶，子公司內(nèi)部賬戶的存款由資金結(jié)算中心統(tǒng)一歸集至集團母公司賬戶。因為集團內(nèi)部設(shè)立的資金結(jié)算中心機構(gòu)不是金融機構(gòu)，不接受中國銀行保險監(jiān)督管理委員會監(jiān)督管理，其自身沒有合法吸收存款的資格，所以，可以將資金結(jié)算中心歸集子公司資金的行為理解為屬于企業(yè)間的借貸行為。

1. 資金上收下?lián)軜I(yè)務(wù)

在子公司資金歸集到母公司后，子公司的銀行存款實際可用余額為零。為了真實地反映這種資金歸集業(yè)務(wù)的實質(zhì)，在子公司的財務(wù)報表列報中，子公司歸集至母公司賬戶資金應(yīng)列報在“其他應(yīng)收款”科目，反映的經(jīng)濟實質(zhì)是子公司借款給母公司，在子公司財報附注中對該資金歸集事項進行如實披露。相應(yīng)地，在母公司的財務(wù)報表列報中，子公司歸集的資金應(yīng)體現(xiàn)出母公司收到子公司借款的經(jīng)濟實質(zhì)，列入“其他應(yīng)付款”科目，并在附注中披露相關(guān)信息。另外，如果資金集中管理涉及非流動項目的，子公司歸集到母公司的貨幣資金應(yīng)分別在“長期應(yīng)付款”和“長期應(yīng)收款”科目列示。

2. 內(nèi)部資金計價業(yè)務(wù)

對于子公司因資金歸集而從集團母公司獲得的利息收入（存款計息業(yè)務(wù)），其經(jīng)濟實質(zhì)是母公司因向子公司借款而支付借款利息給子公司，“15號文”認為該筆業(yè)務(wù)對于子公司來說是一種投資行為所獲得的收益，應(yīng)列入“投資收益”科目中核算；對于母公司來說，這是一種因為籌集資金而需要承擔的費用支出，應(yīng)列入“財務(wù)費用”科目中核算。

根據(jù)會計準則22號中關(guān)于金融資產(chǎn)的確認條件規(guī)定：企業(yè)持有的符合從其他方收取現(xiàn)金的合同權(quán)利的資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)。從子公司的角度來看，資金結(jié)算中心將子公司的資金歸集至母公司以后，構(gòu)成了子公司向母公司提供借款的借貸關(guān)系。與此同時，子公司也擁有了從母公司收回借款的合同權(quán)利，也就是從其他方收取現(xiàn)金的合同權(quán)利。因此子公司向母公司提供的借款是屬于金融資產(chǎn)范疇，也可以進一步理解為是一種投資活動。從上述理解可以推出如下結(jié)論：資金池的存款計息業(yè)務(wù)是一種母公司向子公司借款并向子公司支付借款利息的行為，對于子公司而言這種行為屬于投資活動，收到的利息屬于投資收益，在財務(wù)報表列報中應(yīng)納入“投資收益”科目列示；對于母公司而言這種行為是母公司向子公司籌集資金的一種方式，屬于籌資活動，其支付給子公司的利息是為籌集資金而發(fā)生的費用支出，在財務(wù)報表列報中應(yīng)納入“財務(wù)費用－利息支出”科目列示。

此外，關(guān)于集團資金結(jié)算中心管理模式下內(nèi)部資金計價業(yè)務(wù)會涉及增值稅稅收優(yōu)惠事宜，集團公司應(yīng)提前做好稅務(wù)籌劃。集團內(nèi)部資金往來主要涉及兩個增值稅免稅政策：

第一，對于集團內(nèi)部單位之間的資金無償借貸行為免征增值稅【財稅（2019）20號文件】。這里需要重點關(guān)注的問題是資金借貸行為必須是無償?shù)模拍軡M足免稅的條件，也就是說如果母公司向子公司支付存款結(jié)息就無法滿足免征增值稅的條件，子公司收到的結(jié)息屬于貸款利息收入，按貸款服務(wù)繳納6%的增值稅，并應(yīng)向集團母公司開具增值稅普通發(fā)票。同時，母公司收到子公司就內(nèi)部結(jié)息收入開具的增值稅發(fā)票屬于接受貸款服務(wù)，是不可以抵扣進項稅的，只能將利息支出和子公司繳納的6%增值稅額列入財務(wù)費用中核算。由于子公司繳納的6%增值稅額無法在母公司做進項稅額抵扣，從整個合并層來看，母子公司之間的內(nèi)部結(jié)息會無形中增加企業(yè)的稅負。

第二，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，集團向子公司收取的利息收入按不高于同期支付給金融機構(gòu)的借款利率水平結(jié)息的，可以免征增值稅。企業(yè)在做相關(guān)稅收籌劃時應(yīng)注意適用于這條免稅優(yōu)惠政策需要滿足四個限定條件：一是資金來源必須是金融機構(gòu)提供的借款或?qū)ν獍l(fā)行債券募集的資金；二是融資主體必須是集團或其核心企業(yè)或所屬財務(wù)公司，其他子公司不適用于這個范圍；三是結(jié)息利率應(yīng)低于同期金融機構(gòu)的借款利率，如果超過同期金融機構(gòu)的借款利率就需要按6%貸款服務(wù)來全額繳納增值稅；四是集團向子公司收取利息收入的同時，應(yīng)向子公司提供增值稅發(fā)票。子公司憑集團開具的發(fā)票做賬。此處開票的類型應(yīng)注意是否適用免稅政策：如果適用于免稅政策，集團公司應(yīng)提供增值稅普通發(fā)票，不可以開具增值稅專用發(fā)票。

3. 合并報表中涉及的合并抵銷問題

根據(jù)會計準則37號第28條規(guī)定與資金集中管理相關(guān)的金融資產(chǎn)和金融負債必須同時滿足兩個條件后，可以相互抵消并以凈額列示在報表中。這兩個條件是：一是企業(yè)具有抵消已確認金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的；二是企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債。

如果集團母公司與子公司事先約定好將其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款抵銷后進行結(jié)算，那么在合并報表層面，集團內(nèi)部資金集中管理業(yè)務(wù)滿足金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的條件，涉及的相關(guān)會計科目“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”應(yīng)在合并報表層相互抵銷（見表1）。

（二）財務(wù)公司管理模式

財務(wù)公司管理模式是集團公司借助財務(wù)公司搭建資金池，由財務(wù)公司負責集團內(nèi)資金集中管理，子公司各自在財務(wù)公司開設(shè)賬戶。這種模式下，子公司的資金直接存放入財務(wù)公司，而并未歸集至集團母公司賬戶。母公司對于這些業(yè)務(wù)不做賬務(wù)處理，原因可以理解為：母公司沒有直接處理相關(guān)交易事項，是財務(wù)公司與子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù)，資金歸集業(yè)務(wù)與母公司沒有直接的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

由于財務(wù)公司是經(jīng)中國銀行保險監(jiān)督管理委員會批準成立的非銀行金融機構(gòu)，擁有金融機構(gòu)法人許可證，可以合法吸收存款，因此對于子公司而言，可以將財務(wù)公司視作銀行機構(gòu)來理解，將財務(wù)公司歸集的資金視為存放在銀行的存款。根據(jù)會計準則的要求，企業(yè)在金融機構(gòu)存款應(yīng)列入“銀行存款”科目，為了方便區(qū)分子公司的存款是存放在銀行機構(gòu)或是存放在財務(wù)公司，子公司可在銀行存款科目下設(shè)“財務(wù)公司”二級科目用以核算企業(yè)存放在財務(wù)公司的資金。

在財務(wù)公司管理模式下，對于資金集中管理相關(guān)交易事項，母公司不做賬務(wù)處理，子公司存放在財務(wù)公司的款項在“銀行存款”科目中核算，子公司向財務(wù)公司借款根據(jù)其流動性在“短期借款”或“長期借款”科目中核算，子公司收到的財務(wù)公司支付的存款利息應(yīng)確認為“財務(wù)費用－利息收入”，子公司支付給財務(wù)公司的借款利息應(yīng)確認為“財務(wù)費用－利息支出”（見表2）。

由此可見，集團在設(shè)立資金集中管理業(yè)務(wù)的時候，應(yīng)優(yōu)先選擇財務(wù)公司管理模式，這種模式下增值稅稅負低于集團資金結(jié)算中心管理模式。當然財務(wù)公司管理模式最大的缺陷就是成立財務(wù)公司的準入門檻要求較高，根據(jù)《企業(yè)集團財務(wù)公司管理辦法》要求企業(yè)在符合國家產(chǎn)業(yè)政策的同時，對集團的資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)率、近兩年營業(yè)收入要求分別不低于50億元、30%、收入每年不低于40億元，稅前利潤總額每年不低于2億元人民幣。因此，財務(wù)公司管理模式更適合大型集團公司，如果公司規(guī)模較小，就無法滿足設(shè)立條件，只能選擇集團資金結(jié)算中心管理模式。

四、結(jié)語

綜上，資金集中管理分為兩種不同的資金池管理模式，即集團資金結(jié)算中心管理模式和財務(wù)公司管理模式。集團資金結(jié)算中心模式適合無法滿足設(shè)立財務(wù)公司條件的小規(guī)模企業(yè)，在賬務(wù)處理上，集團內(nèi)部成員單位與結(jié)算中心的資金往來視為企業(yè)間的借貸關(guān)系，列入“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”科目核算，相關(guān)孳生的利息收入和利息支出分別視為投資活動產(chǎn)生的“投資收益”和籌資活動產(chǎn)生的“財務(wù)費用”核算。而財務(wù)公司模式是通過設(shè)立財務(wù)公司來管理資金池能夠享受更低的增值稅稅負，在賬務(wù)處理上，集團內(nèi)部成員單位與財務(wù)公司的資金往來可以視為與銀行機構(gòu)的往來，列入“銀行存款”科目核算。特別需要注意的是要收集相關(guān)的稅務(wù)優(yōu)惠政策文件，結(jié)合企業(yè)自身的情況做好稅務(wù)籌劃，如有需要可咨詢稅務(wù)專家，達到合理避稅、降低企業(yè)稅負的目的。

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（作者單位：中鐵大橋局武漢橋梁特種技術(shù)有限公司）