作業成本法下高職本科教育成本計量模式探究

［摘 要］為了促使高等職業教育成本核算工作能夠順利開展，筆者結合高職本科教育成本特點，引入作業成本法理念，構建“三階段”高職本科作業成本法教育成本計量模式；該模式優勢在于：第一，教育成本核算工作更加流程化，解決了現實核算中成本費用歸屬不清、分配不清的問題。第二，教育成本核算結果更加精確和多維，為科學決策提供依據。選擇云南省典型高職本科院校C學院作為案例分析對象，按照該模式對該學院五個系學生生均成本進行測算并與傳統成本核算結果進行對比分析。實例驗證結果顯示，所構建模式能夠準確核算高職本科某一維度教育成本。面對研究過程中遇到的阻力，筆者提出幾點建議，為之后教育成本核算工作具體實施提供借鑒。

［關鍵詞］高職本科；作業成本法；“三階段”；教育成本計量模式

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.19.004

［中圖分類號］F810.6；G475 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673-0194（2023）19-0014-04

0? ? ?引 言

2022年10月財政部印發《事業單位成本核算具體指引——高等學校》，為高等教育成本核算工作提供政策指導，隨之在全國各地掀起高等教育成本核算的熱潮。在高校教育成本核算研究文獻中，目前主要針對普通高校教育成本核算，根據高等教育多元化發展趨勢，高職教育越來越受重視，基于其自身辦學特色形成了獨特的教育成本結構。另外，從教育成本核算研究現狀可以看出，目前針對高職本科教育成本計量模式極少做專門探討，對此，筆者為了解決政策執行過程中無從下手，沒有統一的核算流程和步驟的問題，結合高職本科教育成本特點，借鑒作業成本法基本思路，嘗試構建統一的高職本科教育成本核算模式。

1? ? ?高職本科教育成本特點

高職本科教育堅持面向市場需求，以就業為導向，以服務為宗旨，走“產學結合”的人才培養之路。其辦學特色有以下三點：第一，師資隊伍建設極具職業教育特征，形成由企業高層技術管理人員和技術能手參與的素質優良、結構合理的“雙師型”師資隊伍；第二，高職本科教育以專業建設為龍頭，以質量工程建設為抓手，帶動課程建設、教材建設和實驗室及校內外實習實訓基地建設；第三，高度重視履行社會服務職能，建立職業資格考證體系，大力開展學生和社會企業員工的職業技能培訓、技能鑒定和職業資格認證工作，為提高學生職業技能、推動學生就業奠定堅實基礎。

基于以上辦學特色，其教育成本主要有以下特點。

1.1? ?人員經費及實踐教學經費開支大

“雙師型”師資隊伍的打造，勢必要聘請大量企業專家及高級技工加入，造成了高職本科教育成本結構中人員經費占比較高的情況。另外，實踐教學是其主要教學內容，實踐教學過程需要有與之配套的實踐教學基地的建設、與校外企業的深度合作等活動，這些活動意味著需要投入更多資金到基礎設施建設中去，在相關輔助活動上的資源耗費日益增多。

1.2? ?高職本科教育成本結構復雜

隨著近年來高職本科辦學規模不斷擴大，學校下設多個學院開設不同層次的各類專業，培養對象呈現出種類多、結構層次復雜的多元化特征，多樣化的培養方式使培養成本結構也隨之變得復雜。

2? ? ?建立基于作業成本法的高職本科教育成本核算

模式

筆者認為高校職能機構繁雜，教育成本核算前提是職能部門劃分清晰，做到“職責清、費用清”，為作業成本法核算打好基礎。按照作業成本法基本理念——“作業耗用資源，產品耗用作業”，參照企業作業成本法的應用程序，筆者嘗試構建高職本科“三階段”教育成本核算模式。

2.1? ?前期準備階段

首先，教育資源識別，一般包括人力資源耗費、固定資產資源耗費等有形資產的耗費，還包括知識產權等無形資產的耗費及其他耗費。其次，教育資源成本的確認、計量及資源動因的選擇與計量。不同的成本核算對象教育資源費用不同，教育資源成本的計量應當以權責發生制財務會計數據為基礎進行成本核算，財務會計有關明細科目設置和輔助核算應當滿足成本核算的需要。教育資源動因通常選擇教育作業活動耗用教育資源的計量標準來計量，如學分數、課時量、人次、房屋面積、課后作業次數等［1］。再次，成本對象的選擇。按照管理層次確定主要有高校整體、內部組織機構、學科及專業等；按照活動類型劃分可以分為教學活動、科研活動及其他活動；高校開展教育成本核算一般將專業作為基本類別，在此基礎上進一步核算學科成本、學歷成本等。最后，高校作業認定、作業動因選擇及作業中心設計。

2.2? ?中期核算階段，

根據作業成本法“作業消耗資源，成本對象消耗作業”的邏輯，具體核算過程如下：

（1）教育作業成本歸集。把具有相同作業動因的作業所消耗的資源歸集到一起，運用恰當的資源成本動因，把有關教學活動的資源耗費歸集到各作業中心，形成成本庫。

（2）教育作業成本分配。首先把具有相同作業動因的作業合并成作業中心，其次將作業中心中各項作業的資源耗費合并加總在一起，基于作業動因確定各作業中心的成本分配率，最后根據成本對象耗用的作業量和作業成本分配率將作業成本分配到成本對象。

2.3? ?后期分析、評價階段

主要依據第二階段的核算結果做出具體分析，包括：

（1）作業分析。具體做法包括資源動因、作業動因分析，評價作業的有效性及增值性。

（2）作業改進。盡量降低非增值作業成本，提高增值作業效率；利用成本信息編制資源使用計劃并合理配置資源。

3? ? ?基于作業成本法的高職本科教育成本核算具體案例分析

2019年1月，國務院印發《國家職業教育改革實施方案》，鼓勵高校培養具有“工匠精神”的應用型技能人才。該方案指出，職業教育與普通教育是兩種不同教育類型，具有同等重要地位［2］。云南省某大學C學院作為經云南省政府批準首家招收高等職業本科生的高等院校，自2010年成立以來已有十余年辦學經驗，成為特色鮮明的高等職業本科教育示范性學院，在職業本科教育領域有引領和示范作用。筆者把初步構建的高職本科作業成本法教育成本核算模式嵌套入C學院，具有一定代表性。

3.1? ?重新劃分C學院組織機構

將C學院現有部門進行優化調整及歸類。C學院現設有的9個教學系3個教學部，15個管理部門以及2個直屬部門，將其重新劃分為教學業務部門、教學輔助部門、行政及后勤管理部門四大類。2021年C學院有1個直屬部門屬于獨立核算企業法人性質，與學生教學活動無關，屬于非增值作業，故不列入學院教育成本核算體系。

3.2? ?作業成本法下C學院成本核算前期準備

3.2.1? ?收集原始資料，識別C學院耗用資源

根據C學院財務系統數據，整理得到2021年各項支出情況如下。工資福利支出：9 580.39萬元；商品服務支出：3 109.99萬元；對個人和家庭補助支出：549.74萬元；固定資產折舊費：2 395.90萬元；無形資產攤銷費用：28.87萬元；總支出15 664.89萬元。

3.2.2? ?C學院資源成本項目的確認與動因的選擇

根據C學院經濟分類科目可總結出如下資源成本項目及動因：人員經費—各中心約當教職工人數；辦公費—實際發生數；印刷費—實際發生數；水電費—儀表計量數；郵電費—實際發生數；垃圾清運費—作業專屬；差旅費（本專科實習費）—實際發生數；專用材料費—實際發生數；勞務費—實際發生數；委托業務費—實際發生數；其他商品和服務支出—實際發生數；其他—實際發生數；獎助學金—實際發生數；固定資產折舊費—作業專屬；無形資產攤銷—作業專屬。

3.2.3? ?確定成本核算對象，認定作業、選擇作業動因并設立作業中心

C學院作為該大學教學業務機構之一，具有鮮明的辦學特色，與其他業務機構顯著不同，故成本構成及比重也有所不同。依據文科工科相結合，充分體現C學院辦學優勢的原則，筆者選擇C學院建筑系、機械系、信息系、會計系及管經系5個系生均成本作為成本核算對象，為實現C學院教學活動成本控制及績效管理等提供數據參考。根據C學院學生教育過程及實際運作情況，C學院作業中心的設計及作業動因的選擇如下：教學管理中心主要作業是授課、實習及考試等，作業動因是實際課時量；學生管理中心主要作業是招生就業、軍訓、學生獎勵、補助及學生活動等，作業動因是實際學生人數；教輔管理中心主要作業是圖書借閱、檔案管理及網絡信息管理等，作業動因是實際學生人數；行政及后勤管理中心主要作業是學生社區管理、保衛安全管理等，作業動因是實際學生人數；資源管理中心主要作業是固定資產及無形資產管理，作業動因是實際學生人數。

3.3? ?作業成本法下C學院成本核算中期核算

3.3.1? ?教育作業成本歸集

由于C學院教師職稱不同，會影響其相應工資高低，如果用教師人數簡單相加測算平均工資會造成分配不合理的情況，因此，筆者采用企業成本會計中約當產量法折算教師人數，用折算后人數來分配人員經費更加合理。根據人力資源部提供的相關資料，依據薪酬比例確定折算系數，C學院共有602人，其中教授17人，折算系數2.2，折算后人數37.4人；副教授129人，折算系數2，折算后人數258人；講師173人，折算系數1.5，折算后人數259.5人；助教222人，折算系數1，折算后人數222人；行政管理人員61人，折算系數1.2，折算后人數73.2人，折算后總人數達850.1人。

根據C學院2021年總成本支出報表中人員經費總額9 580.39萬元，折算后教師總人數850.1人，計算出人員經費的分配率為11.27（9 880.39/850.1）。由于該學院固定資產及無形資產的管理歸屬校本級，與之相關的人員經費支出在校本級人員經費中列支，故資源管理中心不參與該學院人員經費的分配。根據分配率及四個作業中心折算后教師人數，各作業中心人員經費分配額情況如下：

教學管理中心（折算后532.16人）分配人員經費5 997.44萬元；學生管理中心（折算后35.28人）分配人員經費397.61萬元；教輔管理中心（折算后62.14人）分配人員經費700.32萬元；行政及后勤管理中心（折算后220.52人）分配人員經費2 485.02萬元。

根據部門明細賬，剔除能夠直接歸集到各個教學系部的費用，C學院2021年間接資源成本歸集如下：教學管理中心總間接成本5 997.44萬元；學生管理中心總間接成本1 058.18萬元；教輔管理中心總間接成本761.01萬元；行政及后勤管理中心總間接成本

3 674.68萬元；資源管理中心總間接成本2 944.06萬元。

3.3.2? ?作業成本分配

（1）依據各作業中心成本歸集情況，計算各作業中心成本分配率。根據公式：各作業中心成本分配率=各作業中心總成本/各作業動因總量，分別得出教學管理中心（實際課時量271 514）分配率為0.02，學生管理中心（實際學生人數8 887人）分配率為0.12，教輔管理中心（實際學生人數8 887人）分配率為0.09，行政及后勤管理中心（實際學生人數8 887人）分配率為0.41，資源管理中心（實際學生人數8 887人）分配率為0.33。

（2）各系分配間接成本額=各作業中心分配率×各系各作業中心動因總量，分別測算出機械系、信息系、建筑學系、會計系及管經系間接資源成本分配額，機械系間接成本總額2 061.25萬元，信息系間接成本總額2 208.76萬元，建筑學系間接成本總額

1 387.36萬元，會計系間接成本總額1 114.78萬元，管經系間接成本總額1 176.67萬元。

（3）根據部門明細賬找出能夠直接歸集到各個教學系部的費用，結合公式：各系生均教育成本=（各系直接成本+各系間接成本）/各系學生人數，得出五個教學系生均教育成本。機械系生均成本1.660 8萬元，

信息系生均成本1.667 6萬元，建筑學系生均成本

2.530 2萬元，會計系生均成本1.200 2萬元，管經系生均成本1.279 8萬元。

3.4? ?作業成本法與傳統成本法核算C學院系生均教育成本結果分析

傳統成本法下按照各系學生人數分配間接成本，機械系生均成本1.906 6萬元，信息系生均成本1.789 1萬元，建筑學系生均成本1.720 5萬元，會計系生均成本1.650 4萬元，管經系生均成本1.662 5萬元。

高職本科教育以培養應用型人才為主，實踐教育成本偏重，各系專業不同，學費標準不同，培養成本也千差萬別。由結果可以看出：傳統成本法下，間接成本以單一標準為分配依據統一分配率，造成與作業成本法下計算結果相差甚大。傳統方法下低估學生人數少而培養過程復雜的學生教育成本，C學院建筑學系這一特征表現明顯，該系學生人數僅為571人，學生人數占比約7%，但該系學生培養過程復雜，成本消耗并不低，實際生均教育成本應不會低于平均水平。另外，傳統方法下高估學生人數大而培養過程相對簡單的學生教育成本，會計系和管經系表現突出。會計和管經系較其他三個系部，實驗室及實驗設備的投入幾乎沒有，相應資源管理作業中心成本承擔比其他三系較少，實際測算出的生均成本應該比其他三個系生均成本略低。

作業成本法作為一種先進的成本核算方法引入高職本科教育成本核算中，與傳統成本核算方法相比最大的優點是能夠通過資源動因和作業動因追溯到教育成本產生的過程，將復雜的間接費用在多個成本核算對象之間分配，間接費用分配更加合理，并且能夠發現教育資源耗費的主要環節，實現對資源消耗全方位的成本管控，最終滿足高校內外部會計信息使用者需求，促使高校成本核算工作更加規范。由此案例測算結果對比也體現了該方法的優越性，作業成本法能夠提供更加準確的各維度成本信息，有助于提高學費標準等決策的準確性；改善和強化教育成本控制，促進績效管理的改進和完善。

4? ? ?高職本科教育成本核算的建議

筆者在案例分析過程中，也遇到了一些障礙和阻力，為了更好地引入作業成本法，建議高職本科成本核算工作可以進一步加強以下幾個方面。

4.1? ?以培訓和宣傳為抓手，自上而下樹立教育成本核算意識

為了全面實施教育成本核算，有必要在高校內進行相關理論講座學習，這樣在日常工作中才能保證基礎數據的真實性，為后期成本核算工作的開展提供便利［3］。除此之外，應該鼓勵學校其他教職工對成本核算理論進行深入學習，從基層入手，最終實現教育成本的有效控制。

4.2? ?定崗定責，解決機制困境

高校可以在各個職能部門設立專門成本核算兼職崗位，明確崗位職責和任務，將成本核算作為各部門分內之事，加強各職能部門與業務部門之間溝通協作，齊心協力保障成本核算順利實施［4］。

4.3? ?建立成本績效考核機制

教育成本信息作為全面實施預算績效管理的重要方面，將為落實高校整體、項目等各項績效評價工作提供重要支撐。特別是財政部2021年印發的《中央部門項目支出核心績效目標和指標設置及取值指引（試行）》，將成本指標作為四類一級指標之一，其中的經濟成本指標對單位成本核算提出了直接需求［5］。高校應通過開展學科建設、院系辦學、后勤運行、社會服務等全方位全成本管理，建立績效與成本管理的激勵相容制度，形成成本的全過程治理流程。

4.4? ?開發成本核算模塊，進一步完善預算管理一體化

目前，高校教育成本核算尚處于起步階段，實務中資產、人事、教務等成本核算所需的基礎數據管理相對薄弱，要建立便于采集、分析的動態教育成本信息管理數據庫，增強教育成本信息共享共用，提高高校教育成本核算的及時性和準確性。高校教育成本核算作為高校預算管理一體化的一部分，可將教育成本核算規則嵌入高校財務系統，開發成本核算模塊，實現預算和成本管理的信息化融合，為預算管理一體化的有效落地提供載體。

主要參考文獻

［1］財政部.事業單位成本核算具體指引——高等學校（財會

〔2022〕26號）［Z］.2022.

［2］財政部.管理會計應用指引803號——行政事業單位（財會〔2018〕38號）［Z］.2018.

［3］施偉.《事業單位成本核算基本指引》下高校成本核算問題探討［J］.行政事業資產與財務，2020（18）：86-87.

［4］馬慧杰.基于政府會計制度的高校成本核算問題探討［J］.中國管理信息化，2020（15）：55-58 .

［5］劉千.高校教育成本控制與預算管理研究［J］.商業會計，

2019（5）：85-87.

［收稿日期］2023-06-09

［基金項目］云南省教育廳科學研究基金項目“新政府會計制度下高校教育成本核算體系的構建研究”（2023J0105）。

［作者簡介］程麗萍（1984— ），女，會計師，碩士，主要研究方向：高校會計、財務管理。