法治思維視角下政府投資項目全過程跟蹤審計績效提升研究

【摘要】以法治思維推進審計工作提質增效，將審計監督置于法規制度框架下，不僅優化審計管理流程，而且使審計程序更加依法、審計職責更加遵法，所強化的審計權威性、法定性與強制性，促進了審計工作開展和審計績效提升。聚焦政府投資項目的全過程跟蹤審計，堅持運用法治思維，將審計法規貫穿于審計工作全過程，不斷提升審計執法水平和監督效能，同時確保項目投資的經濟性、效率性和效益性達到績效管理的要求。基于法治思維視角，文章分析了政府投資項目全過程跟蹤審計績效實現的可行性，為規范審計行為、提高審計質量，應以法治思維主導整個投資項目審計工作，關注項目效益的審計重點，在完善投資項目審計法規制度建設的基礎上，促進審計結果轉化，進而不斷提升審計績效。

【關鍵詞】法治思維；政府投資項目；全過程跟蹤審計；績效

【中圖分類號】F239

★ 基金項目：2022年浙江省省級課程思政教學項目“德法兼修視域下課程思政融入法學教學體系的路徑與方法研究”、2022年教育部產學合作協同項目“新文科背景下法學虛擬仿真實驗教學平臺建設研究”（編號：220603145170505）。

法治思維是以法治思想為主導分析和處理問題，具體到審計工作，要求審計人員在法治理念基礎上，運用法律規范和法律邏輯，對所審計的內容進行分析、判斷和得出結論，它貫穿從法律賦予審計監督權力的起點至審計監督對法律負責的終點。為確保審計工作的合法性和規范性，審計人員要始終堅守法律底線，嚴格按照法律法規進行取證、分析和判斷。基于政府投資項目的公共性和運營存在的逐利性，加強審計監管是必不可少的，而全過程跟蹤審計的廣泛開展，對提高項目管理水平和投資效益起到了積極的作用。隨著項目進一步實施，如何系統性地做好相關跟蹤審計，這不僅是對項目投資績效的檢驗，同時也是對審計績效的檢驗，唯有對項目建設全過程進行監督，才能確保項目投資的經濟性、效率性和效果性，而整個審計過程應被置于法治的框架下，并遵循法治思維，才能全面提升審計績效。

一、以法治思維引領政府投資項目全過程跟蹤審計提質增效

（一）由強化法的權威性保障審計工作更好開展

法治思維強調的是對法的嚴格遵循，所確立的權力邊界和規則意識，大大強化了法治的權威性[1]。審計監督的地位由國家法律法規確立，審計的職責和程序也是在法律授予的權限范圍內展開，審計職能彰顯了法的權威性，而法的權威性貫穿于審計工作的始終，同時也賦予審計職能的權威性。一方面，這種權威性可以保障審計工作更好的開展；另一方面，憑借這樣的權威性也能更好的轉化審計成果，實現審計績效的提升。跟蹤審計所強調的全過程審計更加依賴法律的權威性推動與執行，而法治思維引導審計人員開展審計活動，做到依法審計，確保了審計的權威性。涉及政府投資項目的跟蹤審計，主要針對項目資金、資源利用的情況進行監督，目的是杜絕各種違法違規行為，保障國家利益不受損害，項目投資的經濟性、效益性和效果性成為跟蹤審計的重點，依據法的權威性進行跟蹤審計，就是要確保政府投資項目達到資源的合理利用和權力邊界的有效約束，最終實現項目績效。而審計過程依靠法治思維不斷改進工作方法，通過強化法的權威性提升審計監督力度，最終提升審計績效。

（二）由強化法的法定性規范審計職責

法定性是開展審計工作的依據，在法定范圍內開展審計監督，審計內容、審計方式、審計整改等各環節都要依從法治規定。通過對政府投資項目審計的立法、執法、守法，將相關法律法規貫徹落實到政府投資項目審計的全過程，審計部門除依據《審計法》的規定外，還需要依據《招標投標法》《合同法》《建筑法》等其他法規開展項目跟蹤審計，無論是投資審計對象的確定，還是審計取證、審計處理、問題整改等，都應當嚴格依法。對項目投資決策的合理性以及工程造價進行審計，以驗證項目投資的經濟性；對概算執行、建設工期的審計，以驗證投資項目的效率性；對投入、產出的比較及項目建設質量進行審計，以驗證投資項目的效益性。審計滲入項目實施的每個主要階段和環節，就能充分了解項目實施情況和應當適用的法律，并從整個法律法規體系出發作出恰當的判斷，避免理解和執行的偏差。聚焦法定職責，審計人員應始終堅持法治思維，依據國家法律法規和相關制度規定行使審計監督權，自覺把法律要求貫穿于審計工作全過程[2]，對政府投資項目跟蹤審計與績效審計有機結合，在審計程序方面嚴格遵循法定規范，在法律、制度的框架內開展工作。審計判斷遵循法理邏輯，以查清的事實、數據為基礎，以法律法規和政策制度為依據，力求審計結論客觀公正和經得起檢驗。

（三）由強化法的強制性促進審計結果達到實效

法的權威性保障審計工作的順利開展，而強制性保證審計成果的積極運用，唯有強制性才能夠加強審計監督的威懾力，并更好轉化為審計績效。由于審計監督的威懾力不夠，特別是在問責方面的缺失，影響到審計整改及審計結果應用。積極轉化績效審計成果，促進被審計單位更有效地糾正問題，關鍵還是從加強法的強制性著手，推進審計工作取得實效，使審計成果服務于決策[3]。依法運用審計結果，政府投資項目跟蹤審計很多內容體現了績效審計的特征，關注項目節約問題，關注項目投入與產出的對比關系，關注業務流程優化，主要審查的是評價投資項目既定目標的實現程度，要達到績效審計的目標，最終落實在審計結果的應用。法治思維作為審計工作的核心思維，反映了審計捍衛法律尊嚴并通過法的強制性而實現審計結果的應用，一種從理念到實踐的對接，夯實審計質量根基，就是要突出監督實效，以法的強制性加強審計整改，保證問題及時有效解決；同時，通過法的強制性加大審計問責力度，反過來推進審計結果的應用，進而提高審計績效。

二、政府投資項目全過程跟蹤審計績效實現的可行性分析

（一）法治思維落腳于審計績效目標上

通常，政府投資項目多是一些投入大、跨時長、社會影響度高的建設項目，需要全過程的跟蹤審計，將出現的問題及時反饋，以便及時調整措施，更好地完成項目。績效審計包含的對決策的合理性評價、執行情況評價和綜合效果評價，恰恰契合了項目建設的要求，實施全過程的跟蹤審計可以更加全面了解項目進展情況以及項目建設的合理性、合規性問題，不僅從經濟性上發現問題，也能從效益效率方面去分析，更可以從機制體制層面上提出建議。審計不僅要看項目本身的投入產出效益，更重要的是要審查項目建成后對社會的影響程度，其效益是否符合廣大人民群眾的切身利益。審計人員貫徹法治思維，強調的是項目建設的合規性、合法性，并因此能夠保障項目結果的經濟性和效益性，同時對審計人員依法審計提出要求，法治思維的權威性和強制性為審計工作深觸的矛盾問題提供支持，并能確保審計結果轉化為項目建設績效。聚焦項目管理績效審計，重點關注項目質量安全、管理職責是否到位、預期目標效果是否實現等問題；聚焦項目運營績效審計，重點關注項目的經濟、環境及社會效益。以法治思維執行審計的任務和內容，最終落腳于審計績效目標的實現，開展政府投資項目審計要從只關注資金使用的合理性，轉變為對項目效益的評價是否達到預期指標，通過揭示體制機制的深層次問題和提出解決問題的合理化建議，提高項目建設績效，進一步提升審計績效。

（二）法治思維貫穿審計績效提升的全過程

從系統理論來看，系統功能整合大于單個要素的作用發揮，寓于過程與各要素關聯中，政府投資項目也是一個系統，必須以系統觀看待其運營的內在規律，要達到整體的審計績效，需對審計事項進行全過程、全方位的監督評價。跟蹤審計注重對過程的控制和事前預防，能夠從源頭上發現問題，總結經驗教訓，提高管理水平。法治思維貫穿于整個審計全過程和每個審計細節，通過法的規定性審視和評價政府投資項目運行情況，及時反映相關政策措施落實不到位、資金使用不合規、項目建設不達標等問題，綜合分析和評價項目執行中產生的經濟效益和社會效益，全面推行投資項目績效管理，確保項目始終沿著正確的方向進行。具體整個項目過程的審計，在項目啟動階段，主要對項目決策的科學性、可行性、資源配置等進行審核，關注項目資金籌集是否落實到位，確保項目基礎扎實。在項目執行階段，重點對項目進度、質量、成本等關鍵指標進行動態監控，發現問題及時預警，并提出改進建議。在項目結束階段，主要關注項目投資效益，對項目建設的效果進行對比分析，找出項目建設管理中存在的問題，提出改進性的審計意見和建議。以法治思維為主導，以提升項目績效和審計績效為出發點，對政府投資項目加大審計監督力度，需要實行監管“關口”前移，強化項目績效運行監控，及時發現項目執行過程中存在的問題和風險，確保項目順利推進。

（三）建立審計指標評價體系是落實法治思維的關鍵

在審計評價方面，績效審計將審計要求歸納為可以量化的經濟性、效率性、效果性三個要素，明晰了審計的切入點，增強了審計的可操作性。審計中根據每個項目的特點設定幾個專屬的評價指標，主要考慮操作的合法合規性和經濟性，基于投入與產出的比率分析，對項目結果和社會影響做出判斷，即突出項目的效益性。如何選擇一套評價標準對被審計對象的績效進行評價，是績效審計中最關鍵的問題，采用的評價標準要盡可能權威，具有公認性，同時具有可操作性[4]。通常，績效審計評價以經濟性和效果性作為投資項目的衡量指標，基于投資項目實際，審計機關需要結合國家有關法律制度規定的基礎，制定明細的績效審計規則。法治思維下的依法審計，依循定量與定性結合原則，每一項法規都應融進績效審計的操作守則中，一是對審計對象提交的項目績效目標計劃進行深度審查，不僅關注績效目標是否與預算同步，更深入挖掘績效目標設置的合理性和可實現性，以確保項目從一開始就具備明確的目標導向和量化指標，為項目下一步運行提供更具針對性和可操作性的績效指標建議，幫助審計對象更準確地衡量項目績效；二是強化對實施項目進行動態的績效運行監控，通過審查項目進展情況、資金使用情況和階段性績效目標完成情況，及時發現項目執行過程中存在的問題和風險，提出具體、可行的整改建議，確保項目順利推進。對于績效審計的自身評價，營造依法審計環境最為關鍵，要制定完善的績效審計法律制度，明確審計機關自身職責、權限和流程，促使審計行為規范化、標準化，逐步形成一套規范、科學、公認、可行的績效審計評價體系，保證績效審計質量。

三、政府投資項目全過程跟蹤審計貫徹法治思維面臨的問題

（一）法治思維與跟蹤審計工作相脫離

一是從審計內容看，審計工作側重于財務收支審計，重點在于審核項目的合理性和真實性，未站在法治的高度認識和分析項目建設中的問題，使得審計績效更多強調的是合規性，而忽視了合法性。二是從審計過程看，審計介入的滯后性，更側重項目竣工結算及后評估，著眼于項目建設的全過程，這種審計具有較大的片面性和局限性，使法治思維在整個項目實施中得不到全面反映和貫徹體現。

（二）績效審計評價與法律法規不健全的矛盾

對政府投資項目的經濟性、效率性和效果性做出審計評價，這必將涉及到如何運用具體的評價標準問題。法律法規的健全為制定審計評價指明了方向，而有關績效審計的法規不健全，缺乏績效審計準則體系，使得如何實施投資建設項目績效審計缺乏統一規定。目前我國仍沒有專門制定有關政府投資項目審計的法律法規，修正后的《審計法》及其實施條例僅對政府投資項目審計監督進行了原則性的規定，主觀性強而可操作性不足。雖然投資項目跟蹤審計已開展多年，但由于不同地方的差異性，很難建立起完整、正式、統一的法規制度和審計評價細則，最終影響政府項目投資績效審計的效果。

（三）依法履行法定職責偏離主體職能

在履行審計職責方面，存在超越職權范圍和履行審計職責不到位的問題，一方面，審計履職較為片面，只關注工程結算環節和資金使用，弱化了投資審計對違紀違法問題的查處力度，偏離審計的監督職能[5]；另一方面超越法定審計職權，從事較多與審計法定職責無關的工作，甚至直接參與工程建設管理。應全面依法履行審計監督職責并突出績效審計的法治化。

（四）審計人員素質難以滿足跟蹤審計績效要求

投資績效審計涉及整個建設過程，不僅要關注項目的合法性和合規性，還要評價經濟性、效率性和效果性，這對審計人員的整體素質提出新要求。審計人員既要熟悉財務、管理、工程、環保等專業知識，也要熟練掌握不同投資項目的審計方法。但從政府投資項目審計現狀來看，很多審計人員知識結構單一，難以滿足復雜的審計工作需求，更有少數審計人員依法履職盡責意識淡薄，加之平時對法律知識的學習重視不夠，法律素質還不夠高，運用法治思維思考和解決問題的能力不強，體現在工作中不能依法審計。

四、堅持用法治思維推動投資審計工作持續健康發展

（一）以法治思維主導整個投資項目審計

審計人員要牢固樹立基本法治觀念，把對法治的尊崇轉化成日常審計工作的思維方式和跟蹤方法，法治思維應貫穿于審計監督工作全領域、全過程，始終做到審計程序合法、審計方式尊法、審計標準依法，著力促進依法審計實踐與投資項目建設績效緊密結合。

（二）完善投資項目跟蹤審計的法規制度建設

結合投資項目實施實際，持續完善審計制度體系，構建法制審計框架，全面梳理和修訂現有的審計法規、制度，特別是針對審計項目質量控制、審計整改跟蹤、審計結果運用等關鍵環節，制定詳細的工作規范和操作流程，明確審計人員的職責權限，細化審計工作的步驟，確保審計工作的每個環節都有法可依、有章可循[6]，尤其是涉及公共利益的大型公共服務項目，都應納入法治化的績效審計范圍。

（三）建立健全法治層面的審計績效評價體系

投資績效審計離不開一個公正、科學的評價標準，明確評價原則，確立評價方法，強調以法律法規為標準做出審計判斷、審計評價，對政府投資項目的審計判斷和評價要覆蓋項目建設的全過程、各環節。在現有法律法規框架下，立足操作層面的標準化和流程化，制定投資績效審計準則、操作指南，同時逐步完善行業標準和地方規范，推動投資績效審計相關法規與其他法律的有效銜接，建立健全客觀公正的政府投資項目審計績效評價體系。

（四）突出項目效益審計和促進審計結果轉化

從績效審計內核來看，強調的是跟蹤審計的防控、糾正職能；而從績效審計目的來看，強調的是審計結果轉化，能夠更好提升政府投資項目效益。審計側重點應放在對投資項目的防控，預防投資失誤；要突破傳統審計模式，從招投標、施工、監理、竣工、決算等環節加強審計監管。以提高投資效益為主線，從審計結論到審計整改，強化審計問責，推進政府投資項目審計執法責任追究，確保政府投資項目跟蹤審計績效的實現。

綜上所述，政府投資項目全過程跟蹤審計不僅要確保投資活動的合規性，更要在審計績效上對投資活動的經濟性、效率性和效益性進行監督評價，最終實現資源的合理利用、投資結構優化及減少投資風險。以法治思維引領跟蹤審計提質增效，突出強調的是法的法定性、權威性、強制性，審計績效的實現應全面貫徹法治思維，按照法律規定和法律程序處理和解決項目投資的實踐問題，所制定的項目決策、措施要符合法的規定性。依法審計將是推動投資審計工作持續健康發展的必然要求，跟蹤審計的工作重點則是依據有關法律、法規的要求，對項目投資績效進行監督檢查，并通過深化審計成果轉化提升跟蹤審計績效。

主要參考文獻：

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[3]徐靜.跟蹤審計在政府投資項目中的應用研究[J].審計與理財，2021（9）：14-16.

[4]俞會東.政府公共投資項目的跟蹤審計研究[J].時代經貿，2018（22）：64-66.

[5]娜仁格日樂，徐雯.政府投資項目審計的問題分析與對策[J].財會研究，2017（9）：64-66.

[6]陸丹.政府投資項目審計路徑研究[J].南寧師范大學學報，2024（2）：185-192.

責編：夢超