文物資源會計研究：綜述與展望

摘要：隨著各國政府會計改革不斷推進，如何將國有文物資源如實反映在政府財務報告中成為各國亟需解決的難題之一。國內外文物資源會計研究已經取得了豐厚的成果，但仍存在些許不足。通過系統回顧國內外文物資源會計研究的相關文獻，對文物資源的界定、會計確認、會計計量和會計報告進行梳理。對當前文物資源會計領域的研究成果進行總結和歸納，在此基礎上對未來研究方向提出展望，為準則制定國際化趨同背景下，我國如何制定和完善中國特色的文物資源會計準則提供參考和借鑒。

關鍵詞：文物資源；會計確認；會計計量；會計報告

0 引言

文物是傳統文化的物質載體，文物保護和文化傳承成為近年來社會公眾關注的熱點之一。2023年12月，我國財政部和文物局印發的《國家文物保護資金管理辦法》的通知財教〔2023〕279號強調，要堅持保護第一、加強管理、挖掘價值、有效利用、讓文物活起來的工作要求，文物保護資金的使用也要遵循規范管理、加強監督等原則。文物承載著中國優秀傳統文化，對提高我國文化軟實力以及加快社會主義文化建設起著不可忽視的作用。自邁入新時代以來，黨中央深切關注并推進文物的保護與合理利用，展現出對維護民族文化根脈的堅定承諾與高度責任感。據統計，目前我國已有76萬多處不可移動文物，多達1.08億件/套可移動文物，其中大部分文物由相關行政事業單位進行收藏和管理。如何更好地對大量的文物進行會計確認和計量，體現文物的經濟價值和歷史文化價值，是我國亟需解決的難題之一。

為加強文物的管理和核算，2017年10月，我國財政部在《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》中首次明確設置了“文物文化資產”這一會計科目。為了進一步鞏固和完善文物管理體系，我國財政部與國家文物局在2021年3月聯合頒布了《國有文物資源資產管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）。其中《暫行辦法》強調，所有負責管理和收藏文物的單位必須遵循國家統一的會計制度相關規定，及時且準確地將能夠明確成本的文物資源資產納入財務記錄，確保文物信息準確完整，不遺漏任何部分。但《暫行辦法》并沒有提供成本無法可靠獲得的文物文化資產的具體計量方法。2022年8月頒布的《文物事業單位財務制度》進一步規范事業單位的財務行為，加強文物事業單位的財務管理和監督。2023年11月最新頒布的《政府會計準則第11號——文物資源》將“文物文化資產”科目改為“文物資源”科目，進一步規范了文物資源的確認、計量和列報。盡管現行政府會計準則制度已對文物資源的會計確認和核算進行了規范，但實務中仍存在大量文物未入賬等情況，不利于對文物進行管理和保護。科學地確認、計量和報告文物資源，既是編制全面政府財務報告的基本要求，也是強化文物資源管理和保護工作的重要基礎。在我國，這一領域的會計問題研究尤為重要且亟需深化。

相較于國際上較為豐富的文物資源會計研究，國內在文物資源會計問題上的探討仍顯不足。因此本探討致力于通過系統性地回顧與整合關于文物資源的文獻資料，為推進文物資源管理和會計領域的未來發展提供新視野和理論支撐。本文重點歸納總結國內外文物資源的界定、會計確認、會計計量及會計報告方面的現有研究成果，力求搭建一個全面分析框架。在此基礎上，本文將展望文物資源會計的未來方向，以期促進會計學科在文物資源管理中的應用與發展。

1 文物資源的界定

關于文物資源的概念或定義，國內外的會計準則并未統一規范或明確界定。由于各國的語言、法律和文化存在差異，對于文物資源的稱謂也不盡相同。目前的文獻中出現了“文化財產”“文化遺產”“文物”“文物文化資產”“文物資源”等相關術語。在對文物資源進行研究時，須首先澄清其基本概念，以便更好地深入探討相關理論。

“文化財產”（Cultural Property）這一術語首次見于1954年簽署的《關于發生武裝沖突時保護文化財產的海牙公約》，盡管該公約確立了對文化財產進行特別保護的原則，但并未給出清晰且具體的定義來界定何為“文化財產”。在國外，“文化遺產”（Cultural Heritage）這一概念在相關領域中得到了更為廣泛的應用。1972年，聯合國教育、科學及文化組織通過了《保護世界文化和自然遺產公約》和《關于國家一級保護文化和自然遺產的建議》，這兩份文件對“文化遺產”的具體范疇進行了明確規定，包括遺址、建筑群和紀念地等，后續進一步擴大了“文化遺產”的范圍，包含了眾多非物質形態和遺存于各民族傳統文化中的非物質文化遺產。

在我國，“文物”一詞出現最早。1982年頒布的《中華人民共和國文物保護法》并未對“文物”這一概念提供明確的定義，而是直接指出了國家應當重點保護的文物范疇，涵蓋了古遺址、古墓葬、古建筑、石窟寺、壁畫及歷朝歷代的藝術品和文獻資料等。2005年，財政部發布了《民間非營利組織會計制度》，其中使用了“文物文化資產”一詞，規定其須具有歷史文化價值、教育價值和研究價值等。在2015年發布的《政府會計準則——基本準則》和2017年出臺的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》中，“文物文化資產”這一用語繼續使用，但沒有對其概念進一步解釋或擴展。

從字面上理解，“文物資源”包含“文物”和“資源”兩個概念。然而，2023年11月發布的《政府會計準則第11號——文物資源》并未對“文物資源”進行本質性的定義，而是將“文物文化資產”科目改為“文物資源”科目，并將“文物資源”定義為：根據相關法律及行政法規的界定，文物的范疇包括已被確認的有形文化遺產和考古發掘所得物品，以及尚未正式定級但具有文物潛力的古籍和正處于征集流程中、即將成為館藏的珍貴物品。資產本質上是資源的演化和留存，資源才是根本的生命力，因此將“文物文化資產”改為“文物資源”，體現了我國對文物的重視和保護，也順應了國家政策的趨勢。但“文物資源”只關注有形的文物資產，對于非物質的文化資產，沒有相關的解釋和闡述。

2 文物資源的會計確認

在政府財務報告中確認文物資源是一個備受理論界和實務界關注的關鍵議題。Hood^[1]指出，為了全面反映政府履行其受托責任的情況，財務報告中應當對文物資產進行充分且準確的確認。Rowlest^[2]則主張文物資產與固定資產無異，盡管沒有市場價值，也應在財務報表中確認。Micallef和Peirson^[3]同樣支持文物資產應像其他資產一樣，在財務報表內進行確認。根據學術界對文物資源在政府財務報告中確認的要素屬性的觀點，文物資源被認為具有資產要素屬性、負債要素屬性和其他屬性。

2.1 資產要素屬性

從各國的會計準則來看，文物資源符合資產確認的3個標準：特定主體控制并獲得相關收益的交易或事項已發生；限制主體處置；具有提供服務的潛力或未來很可能產生現金流量^[4-5]。在確認資產要素的前提下，眾多中國學者采納并支持使用列舉法，從歷史文化價值與經濟價值兩個維度對文物資源進行細致分類和深入闡述，這一方法得到了廣泛的認可^[6-9]。方文彬和李佰慧^[10]將文物文化資產定義為由政府主體控制的、能夠帶來經濟利益和服務潛力的、可以合理計量的不可再生資源，滿足相關條件時應確認為政府資產。

2.2 負債要素屬性

Mautz^[11]提出，華盛頓紀念碑預期僅會產生持續的維護費用，導致凈現金流出，因而將其視為具備負債屬性，不宜在政府的財務報表中作為資產予以確認。Carnegie和Wolnizer^[12]從文物本身的特質方面考慮，同樣認為文物并不符合資產的定義。

2.3 其他屬性

文物資源還涵蓋其他要素屬性，如設施資產、社區資產和信托資產。Mautz^[11]認為，“設施資產”（Facilities Assets）是一個合適的術語，可用來表示文物資源在費用支出方面所具有的負價值。Barton^[13]使用了經濟學中的“公共物品”概念，強調文物資源本質上具有“非排他性”和“非競爭性”的特點，其經濟效益通過社會價值的傳遞，能夠廣泛地惠及全體公眾。因此，他將文物資源稱為“社區資產”，強調當代和后代人都應承擔保護責任。張國清和白澎^[14]將文物資源看作是政府以信托方式持有的資產，即“信托資產”，政府必須保持文物資源處于良好的保護狀態并能夠無限期地為公眾提供服務。

國內外學者從不同的角度對文物資源的確認要素屬性進行闡述，并且都具有一定的合理性，但是沒有形成統一的話語框架和體系。因此，迫切需要建立清晰全面的定義，用以識別和界定文物資源資產屬性的關鍵要素，進而確保在政府文物資源的確認問題上達成共識并形成統一的標準。

3 文物資源的會計計量

在確認文物資源后，必須確立適當的計量方法，以賬面價值反映文物的經濟和歷史文化價值。然而，在實際操作中，找到被廣泛認可的文物資源計量方法是一項艱巨的任務。文物資源的特殊性使得確定可靠且準確的計量方法相當困難，根本原因在于文物資源缺失一個公開透明的交易市場，其被持有的主要目的在于滿足社會的公共文化服務需求。這一特殊性質使文物資源的真實市場價值評估變得困難，因為其潛在服務價值的量化信息不易獲取^[15]。

盡管文物資源的計量困難重重，各國的會計準則還是對文物資源的計量進行了相關規范，以恰當的方式核算和反映。

3.1 初始計量

選擇合適的計量屬性是文物資源初始計量的前提。我國和其他國家或國際組織的文物資源計量屬性比較見表1。

從表1可以看出，我國和一些西方國家及國際組織都認可使用歷史成本計量屬性對文物資源進行初始計量。但也有采用名義金額、公允價值、重置成本等作為文物資源的計量屬性。

在文物資源的初始計量過程中，存在著多種方法。其中常用的一種方法是成本法，即通過記錄和追蹤與文物資源相關的所有成本，如獲取、保管和修復等費用，來確定其價值。另一種方法則是市場價值法，盡管文物本身可能沒有一個明確的交易市場，但仍可以借助相似物品的市場交易數據或專家評估來估算其市場價值。除此之外，還可以采用收益法，通過預測文物資源在未來為社會帶來的文化服務收益來衡量其價值。這些不同的方法往往需要綜合運用，從而全面地體現文物資源的真實價值。為了確保會計信息的準確性，有必要充分考慮到文物資源的獨特性，并明確定義其計量屬性，從而更有效地實施后續計量與管理。

3.2 后續計量

文物資源的后續計量重點在于是否應該計提折舊或攤銷，以及后續支出是否應該資本化的問題。盡管文物資源的實物形態會隨著時間的推移而遭受損耗，但其歷史重要性不言而喻，其文化價值并不會因時間而減弱，反而會隨著歲月的推移而愈發顯現出新的生命力。因此，確定文物資源的使用壽命變得困難，難以在后續階段進行折舊或攤銷的計提。對于一些永久持有的文物資源，其使用壽命相較于其他類型的文物資源更為長久^[16]。因此，一個可行的方案是考慮對文物資源及其組成部分實施折舊或攤銷處理，以反映文物管理機構在文物資源保護及維護責任承擔方面的實際情況。然而，鑒于文物資源的使用壽命難以準確預估及其價值增值過程的復雜性，大多數國家和國際組織在其會計準則的制定中采取了一種簡化的方法，即通常不對文物資源計提折舊或攤銷，以此來應對這類特殊資產的管理難題。

關于后續支出是否應該資本化的問題，方文彬和李佰慧^[10]認為后續支出包括兩部分：一是單件文物的大型修繕支出和日常維護支出；二是所有文物資源保存環境的長期監測和防護支出。前者應該資本化，后者進行費用化處理。陳佳毅^[17]同樣認為對于文物資源后續的大型修繕和維護支出應當計入到成本當中去。張婧^[18]基于40家政府單位文物資源管理的調研得出，40家單位中仍有4家單位未考慮歸集后續支出，36家單位將文物資源的修復支出全部進行費用化處理。2023年11月，財政部會計司負責人在回答記者關于《政府會計準則第11號——文物資源》及其應用指南發布后的提問時，特別強調了文物資源后續計量的復雜性。鑒于文物修繕遵循“修舊如舊”的原則，將文物修復支出計入資產成本并在后續期間攤銷的方法在實際操作中十分棘手。因此，準則明確規定此類修繕費用應直接作為當期費用處理。此外，涉及文物的安全防護及相關保護措施的支出，以及那些超出文物本體范疇的預防性保護措施、數字化留存等支出，只要符合資產確認標準，就應當計入相應的固定資產或其他資產的初始成本中，以此確保會計處理的合理性和準確性。

基于文物資源的特殊性，在實務中相關政府單位對文物資源的后續計量仍出現成本核算不準確、賬面數據不完整等問題，因此應該加強宣傳培訓，提高行政事業單位對最新政策的理解和掌握，加快新舊工作的銜接。

4 文物資源的會計報告

文物資源的會計報告包括內部記錄與對外公告兩個方面。國際上普遍接受的做法是，對于符合文物資源定義及確認標準的項目，應在政府財務報告的主要部分予以體現；對于那些符合定義但未達到確認標準的文物資源，則應在財務報告的附注部分詳細說明，包括文物資源的種類、數量、規模、屬性、功能及其變化情況等內容^[19-22]。我國最新的《政府會計準則第11號——文物資源》對此做出了具體規定，要求在資產負債表中設立專門的“文物資源”科目，并根據成本計量和名義金額計量兩種方式進行分類列報。此外，報告的附注部分需進一步披露待入庫征集文物的數量與價值、報告期內文物征集活動的支出情況以及文物資源借用的具體情況，以此增強財務報告的透明度和全面性。

為了提高文物資源內部管理水平和加強外部監督，各國應建立表內和表外披露相結合的文物資源列報方式，為文物資源的科學管理和有效運營提供必要的信息支持和信息反饋。

5 結語

研究系統地梳理、分析了國內外文物資源會計研究的文獻，范圍涵蓋了文物資源的界定、確認、計量及報告領域。相較于國外豐富的研究成果，國內在此領域的探索起步較晚，但仍取得了進展。鑒于文物資源作為政府財報中的一類特殊資產，其會計研究在國內尚處于初級階段，在研究的廣度和深度方面都有顯著的拓展空間，亟待學術界進一步挖掘與深化。

2023年11月頒布的《政府會計準則第11號——文物資源》標志著我國在文物資源管理領域邁出了標志性一步。自黨十八大以來，黨中央始終強調，要激活文物的生命力，探索一條符合中國國情的文物保護與利用之道。文物作為傳統文化的重要載體，其“激活”首先基于對其嚴格管理和妥善保護之上。我國首次開展的全國可移動文物普查揭示了一個關鍵事實：超過80%的文物面臨著成本難以確切計量的問題。這一數據不僅凸顯了文物資源會計管理的復雜性，也進一步強調了《政府會計準則第11號——文物資源》出臺的必要性和緊迫性。按照以前的政府會計準則規定，成本無法可靠取得的文物應設置備查簿登記，等到成本可以可靠取得時再入賬。這就導致大量的文物沒有納入表內核算，無法反映文物真正的價值。最新文物資源準則制定，成本無法可靠取得的文物資源按照名義金額計量，確保文物資源全面入賬，壓實政府單位主體責任，是防范管理漏洞的有效抓手。

我國文物資源的會計研究任重而道遠。雖然文物資源準則的制定解決了文物入賬和后續計量的問題，但并沒有對非物質文化資源進行相關說明。以名義金額對成本無法可靠取得的文物資源進行會計初始計量，也無法真正地體現文物的經濟價值和歷史文化價值。我國關于文物資源的會計研究應當基于本國特有的制度背景，深入探討文物資源的界定、會計確認、會計計量及會計報告等問題。通過這些研究，能夠探索出符合中國國情的文物資源保護路徑，從而提升政府財務報告的信息質量，加強對文物資源的有效管理和后期維護，進一步提升其經濟價值與社會價值。

新時代背景下，中國特色的文物資源會計研究或將更加注重跨學科的合作，融合考古學、歷史學、經濟學、文化學以及信息技術等多個領域的知識。這種多角度的研究方法有助于更全面理解和評估文物的價值和社會影響力。與此同時，先進科技的應用，如數字化技術、虛擬現實（VR）和人工智能（AI），將在文物的保護、修復、展示及研究中發揮重要作用。此外，社會公眾在文物保護中的認知與參與程度也將成為研究的重點。增強公眾參與不僅可以提高文物保護的社會認同感，還能促進社會各界更加積極主動參與到這一事業中來。文物資源會計研究的發展還有望推動國家乃至國際層面相關法律法規的完善，為文物資源提供更好的法律保障。總的來看，未來我國在文物資源會計研究方面將呈現出更為綜合與創新的特點，并有望在全國范圍內推動文物資源的有效保護與傳承。

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作者簡介：

徐泳賢，男，2000年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：公司財務與會計。

李育紅，女，1973年生，博士，副教授，碩士研究生導師，主要研究方向：公司財務與會計。