涉稅案件行刑反向銜接的實踐難點與對策建議

摘 要：涉稅案件行刑反向銜接工作具有復雜性、專業性等特點，辦案中存在涉案稅款流轉不暢、“一事不再罰”原則適用范圍模糊、行政處罰程序推進有障礙等問題。為破解辦理難點，應當構建完善的涉案稅款流轉機制、明確“一事不再罰”原則在行刑反向銜接中的適用規則、加強內外溝通協調機制建設、強化檢察機關后續跟進監督職能等，從而提升涉稅案件行刑反向銜接工作質效。

關鍵詞：涉稅案件 行刑反向銜接 實踐難點 對策建議

一、基本案情及辦案過程

2022年8月26日至2022年12月25日期間，王某作為甲文化傳媒有限公司的實際控制人，在沒有實際業務交易的情況下，讓其他公司虛開20張、價稅合計金額為200萬元的增值稅專用發票。經會計事務所審計，王某虛開增值稅專用發票抵扣稅款11.32萬元。案發后王某主動將應繳稅款繳至公安機關辦案賬戶。

2025年2月28日，王某因涉嫌虛開增值稅專用發票罪被公安機關移送至H省K市A區人民檢察院（以下簡稱“A區檢察院”）審查起訴。該院經審查認為，王某構成虛開增值稅專用發票罪，但其犯罪情節輕微，系自首且自愿認罪認罰，依照刑法規定不需要判處刑罰。經綜合研判后，檢察機關于2025年3月26日對王某作出相對不起訴決定。2025年3月28日，A區檢察院刑事檢察部門根據行刑反向銜接辦案程序，提出建議對王某予以行政處罰的意見，將該案移送至行政檢察部門審查。

該案被移送至行政檢察部門審查后，行政檢察官全面審閱刑事卷宗，了解案件基本情況、不起訴理由、證據材料、處罰時效、量刑情節以及刑事檢察部門的審查意見，查閱了相關法律法規。行政檢察官認為，王某違反國家規定，虛開增值稅專用發票，雖然對其作相對不起訴，但應當依法予以行政處罰。2025年4月5日，根據國務院《發票管理辦法》第35條［1］之規定，A區檢察院向稅務機關發出檢察意見，建議依法對被不起訴人王某處以罰款。在稅務機關開展調查工作時，因刑事檢察部門未告知王某被決定不起訴后仍然要承擔行政責任，且王某本人認為自己已經退出違法所得，以外出務工為由不配合稅務機關進行后續調查處理。2025年4月26日，稅務機關書面回復稱公安機關已罰沒違法所得，不應再針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰。

行政檢察部門邀請稅務機關相關負責人員商討行刑反向銜接案件的推進措施，并針對公安機關未將王某退繳的違法所得移送稅務機關的情況，多次與公安機關、稅務機關辦案人員召開協商會議，最終達成一致意見：由公安機關將王某退繳的違法所得作為補繳稅款移送稅務機關，避免王某重復繳納稅款，并以王某退繳違法所得的時間點作為其補繳稅款的時間點。2025年5月12日，稅務機關依法對王某作出罰款的行政處罰決定，王某已履行完畢。

二、涉稅案件行刑反向銜接的實踐難點

（一）涉案稅款流轉不暢

在行刑反向銜接過程中，涉案財物的處置牽涉檢察機關、公安機關及行政執法機關等多個部門，由于職責分工的不同和利益差異，各個部門對于涉案財物的處置經常出現分歧與爭議，致使司法公正與辦案效率受到影響。［2］在涉稅刑事案件中，公安機關常以違法所得對行為人取得的稅收利益進行追繳，本案王某在公安機關偵查階段主動退繳11.32萬元稅款，該追繳款項被定性為“罰沒收入”，而“罰沒收入”屬于政府非稅收入，根據財政部《政府非稅收入管理辦法》第27條的規定，“非稅收入應當依照法律、法規規定或者按照管理權限確定的收入歸屬和繳庫要求，繳入相應級次國庫。”該筆款項上繳到公安機關歸屬的當級國庫，屬于地方財政統籌資金，納入一般公共預算管理，不能直接轉至國家稅庫。在檢察機關作出不起訴決定后，公安機關認為違法所得已經按照“罰沒收入”進入財政專戶，一般不會主動將該筆款項移交至稅務機關處理。

（二）“一事不再罰”原則適用范圍模糊

本案在辦理過程中，稅務機關依據最高法《關于在司法機關對當事人虛開增值稅專用發票罪立案偵查之后刑事判決之前，稅務機關又以同一事實以偷稅為由對同一當事人能否作出行政處罰問題的答復》［3］（以下簡稱最高法《答復》）提出一事不能再處罰的意見，認為王某涉嫌虛開增值稅專用發票罪被移送公安機關進行刑事偵查，公安機關在辦案過程中已經罰沒違法所得，稅務機關不應針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰。“一事不再罰”原則適用困境的本質在于，如何理解“一事不再罰”原則在行刑反向銜接中的具體適用范圍。本案中，王某沒有被追究刑事責任，即沒有被法院處以人身和財產的刑罰，除將稅款作為違法所得退繳外沒有受到任何處罰，稅務機關提出“一事不再罰”的意見是否符合該原則的本意，是否有助于實現對虛開增值稅專用發票行為的懲戒和預防目的，有待商榷。

（三）行政處罰程序推進有障礙

檢察機關根據涉稅案件的具體情節，向稅務機關提出應當給予被不起訴人行政處罰的檢察意見后，由于被不起訴人缺乏對行刑反向銜接程序的認知，往往對后續的處理比較抵觸，不配合稅務機關調查工作，導致行政程序推進困難。本案中，被不起訴人王某認為刑事訴訟程序已經終結，產生較為強烈的對抗情緒，以“已向公安機關退繳違法所得，不應重復處罰”為由拒絕配合。檢察機關作出不起訴決定確實意味著刑事訴訟程序的終結，非經法定事由及程序不得撤銷，因此不能僅因行為人不配合行政處理而撤銷不起訴決定。而稅務機關推進行政處罰程序大多依賴被不起訴人的自愿配合，對于被不起訴人采取拖延等方式消極對抗的情況缺乏有效的強制手段，進而影響行刑反向銜接案件的辦理效率和效果，不利于消除追責盲區。

三、涉稅案件行刑反向銜接實踐難點的原因分析

（一）涉案稅款流轉機制不完善

根據《稅收征收管理法》第45條第2款規定，在納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的情況下，稅收優先于罰款、沒收違法所得。刑事訴訟中的“違法所得”與稅收征管中的“應繳稅款”存在法律定性方面的差異，前者一般經法院依法裁判確認后處置，后者則依賴行政認定程序。司法實踐中，公安機關將應繳稅款按照違法所得追繳，但由于部門職能分工與資金管理規范的差異，刑事司法程序中的追繳資金難以直接轉化為稅收征管領域的“稅款”，不利于保障國家稅收收入。這就暴露出涉稅刑事案件中財物處置的體制性障礙，即兩套法律體系在財物處置上缺乏有效銜接，導致“刑事追繳”與“稅收補征”形成制度性割裂。根據《稅收征收管理法》，稅務機關是稅收征繳的法定主體，而《刑法》第64條規定，應當追繳或者責令犯罪分子退賠違法所得的一切財物。公安機關在刑事偵查過程中追繳的違法所得被界定為“罰沒收入”，該款項通過國庫集中收付體系進入財政專戶上繳財政，而檢察機關對涉稅案件作出不起訴決定后，涉案財物未經法院確認處置。由于檢察機關與公安機關、稅務機關之間尚未建立規范有序的稅款移交機制，資金流轉需要經過復雜的跨部門協調，如經預算調整等行政程序，再由稅務機關通過行政追繳申請劃扣，這一過程往往因財政統籌管理以及部門間信息共享滯后造成涉案稅款的流轉不暢。

（二）對“一事不再罰”原則的理解有分歧

“一事不再罰”原則是禁止國家對人民的同一行為，進行相同或類似的多次處罰。［4］檢察機關認為，根據“兩高”《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第21條第2款［5］以及《發票管理辦法》第35條，結合被不起訴人虛開增值稅專用發票抵扣稅款的違法行為，雖然公安機關已沒收其違法所得，但目的是確保犯罪所得的財物不被非法占有，對其再處以罰款的行政處罰并不違背“一事不再罰”原則，稅務機關應當進行罰款。而稅務機關認為，涉稅案件已經啟動刑事偵查程序，雖然未經法院定罪但公安機關已經沒收違法所得，不能對同一行為重復評價，如果再進行行政處罰，違反“一事不再罰”原則的核心要義，由此得出不需要給予行政處罰的結論，并擔心對被不起訴人予以行政處罰引發行政復議或者行政訴訟風險。

（三）內外部溝通協調機制不健全

目前，行刑反向銜接中的溝通協調主要依賴于個案的協商，缺乏常態化、制度化的溝通與協調。一方面檢察機關內部協作配合不到位。檢察機關刑事檢察部門的工作重心多集中于刑事訴訟環節的立案監督、糾正違法、追捕追訴等，對行政處罰監督關注不夠。［6］刑事檢察部門對作出不起訴決定的涉稅案件，未向被不起訴人說明其后續要面臨的行政處罰，或者僅告知“可能面臨行政處罰”，但未說明具體法律依據、處罰種類等。當被不起訴人不配合稅務機關調查處理時，刑事檢察部門認為刑事案件已辦結，是否行政處罰、如何行政處罰、能否執行到位等問題是行政檢察部門應當履職的范圍，與行政檢察部門的配合度不夠。另一方面公安機關、檢察機關和稅務機關之間聯系不夠緊密。各個部門對于行刑反向銜接中出現的普遍性、傾向性問題，未能及時進行總結和交流，也缺乏共同研究制定解決方案的動力和平臺。如公安機關認為追繳行為人違法所得是其辦案職責所在，對于違法所得與應繳稅款之間的關系認識不清晰，存在不移交稅務機關處置的情況，而稅務機關認為公安機關沒收的涉案財物實為稅款，應當移交未移交。

（四）跟蹤督促力度不足

最高檢《關于推進行刑雙向銜接和行政違法行為監督 構建檢察監督與行政執法銜接制度的意見》強調，行政檢察部門應當加強對行政主管機關的回復和處理情況的跟蹤督促，在行政主管機關存在違法行使職權或者不行使職權的情況下，可以依法提出檢察建議督促其糾正。本案中，稅務機關根據自己的認定結果提出不應當進行行政處罰的初步意見。在此情況下，檢察機關不能據此認為稅務機關違法行使職權或者不行使職權制發檢察建議跟蹤督促，只能通過磋商、研討等柔性手段開展協調工作，推動各個部門協作配合，以此實現檢察意見的有效落實。最高檢《行政訴訟監督規則》雖然規定了跟進監督程序，但由于跟進監督的啟動較為審慎，實則缺乏有力措施督促稅務機關重新審視和處理案件。司法實踐中有些涉稅案件“一移了之”，因缺乏剛性的跟蹤督促陷入“移送—擱置”循環，影響行刑反向銜接案件的整體辦理質量。

四、完善涉稅案件行刑反向銜接的對策建議

（一）構建規范的涉案稅款收繳流轉機制

在行刑反向銜接過程中，要充分考慮涉稅案件的特殊性，構建“稅收征繳優先”的涉案稅款流轉機制。《刑法》在第六節危害稅收征管罪中專門規定了稅收征繳優先的原則［7］，由此可見，在涉稅刑事案件中，應當由稅務機關先行追繳稅款用以彌補國家稅收損失。亦有論者曾言，稅收征繳是稅收債權保護的“排頭兵”，刑事沒收則是稅收債權保護的補充手段，二者沖突時的競合規則設計要兼顧三個面向：一是徹底剝奪犯罪所得，根除稅收犯罪的經濟誘因；二是防止“重復算賬”，加重行為人補繳稅款的義務；三是杜絕刑事司法“蠶食”稅款，與稅務機關爭利。［8］構建規范的涉案稅款流轉機制建議從兩方面著手：一是完善如稅收征管等相關法律法規，細化行刑反向銜接中涉案稅款的處置流程，為稅款流轉提供法律依據。如對于與稅款等額已由公安機關、檢察機關扣押的款項，明確稅務機關有權追征，司法機關在法定期限內配合移交，避免涉案稅款一直處于“刑事追繳”的狀態。二是建立涉稅刑事案件罰沒收入的賬戶獨立機制，稅務機關憑不起訴決定書可以直接要求劃轉應退稅款，有效解決入庫款項在司法機關與稅務機關之間劃轉問題，確保國家稅款及時足額入庫。

（二）明確“一事不再罰”原則在行刑反向銜接中的適用規則

首先，“一事不再罰”原則在行政處罰領域中限定為“禁止重復罰款”。1996年《行政處罰法》第24條規定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”2021年修訂的《行政處罰法》第29條在原有規定的基礎上增加一句：“同一個違法行為違反多個法律規范應當給予罰款處罰的，按照罰款數額高的規定處罰。”這一限制主要是為了避免在行政執法過程中重復罰款從而侵害行政相對人合法權益，以此體現過罰相當。公安機關在刑事偵查過程中沒收違法所得是為了糾正犯罪所造成的財物被非法占有的不法狀態，而非對違法行為的懲罰，本身并不具有罰款的行政處罰性質。其次，對于最高法《答復》應當作為一個整體理解，不能將其內容割裂適用。該《答復》明確指出，刑事被告人構成涉稅犯罪被判處人身和財產的刑罰后，稅務機關不應再作出罰款和行政處罰。結合本案，檢察機關經審查認為，王某的行為構成虛開增值稅專用發票罪，但其犯罪情節輕微，由此作出相對不起訴決定。換而言之，本案雖進入刑事訴訟程序，但王某最終未受到刑事處罰，其逃稅的違法行為沒有得到懲戒。稅務機關根據《發票管理辦法》第35條規定，在公安機關沒收違法所得的基礎上對王某的稅收違法行為依法作出罰款的行政處罰，是對最高法《答復》的準確理解和適用，不僅沒有違背“一事不再罰”原則，相反正是過罰相當的體現，也惟有如此才能建立行政法與刑法的共治結構，避免因程序反向銜接的不暢導致實體責任追究的不到位，引發“不刑不罰”，出現治理上的空白。也如論者所言，我國違法與犯罪二元制裁體系及行刑處罰的量差決定了在我國制裁體系中免刑不等于免責。懲戒違法行為的方法根據該行為的社會危害性、結果嚴重性、主觀過錯等因素決定，首要原則是處罰與違法行為具有相當性。行政機關作出再處罰的前提是已經或還未作出的刑事處罰未能滿足懲治預防違法的要求，對違法行為的否定性評價未能完全實現，即懲罰偏輕。若經過刑事司法流程已經達到了法治的目標，則無須再進行行政處罰。［9］對于因證據不足或情節輕微而被不起訴的行為人，在其存在偷稅等違法行為的情形下，稅務機關不予行政處罰，其行為無疑沒有得到應有的否定性評價。為消除或減少因認識分歧而掣肘實踐現象發生，建議通過修改法律法規或聯合出臺司法解釋等規范性文件等方式，進一步明確“一事不再罰”原則在涉稅案件行刑反向銜接中的適用規則，比如在稅收征收管理、發票管理等法律法規中增加“行為人因涉稅違法行為被不起訴的，稅務機關應當依法追繳稅款、滯納金，給予相應的罰款”等內容，以此確保稅收征管秩序的恢復和稅法的嚴肅性，實現刑事處罰與行政處罰的無縫對接與有效互補。

（三）加強內外溝通協調機制建設

一方面，檢察機關內部深化行刑反向銜接案件協作貫通工作。在檢察業務應用系統2.0內設置行刑反向銜接告知書，刑事檢察部門對虛開增值稅專用發票等案件擬作不起訴時，通過向行為人送達告知書解釋說明其被不起訴后可能面臨的行政處罰，同時邀請行政檢察部門提前介入為案件的處理提供必要的意見和建議，為后續可能的行政處罰工作做好鋪墊。另一方面，依托現代信息技術，健全完善公安機關、檢察機關、稅務機關等多個部門共同參與的涉稅行刑銜接信息共享平臺，實現執法司法的互聯互通。各個部門將移送案件的信息及時在信息共享平臺上填報，推動各個部門之間對案件信息的共享使用［10］，為行刑反向銜接提供信息支持。同時建立常態化溝通協調機制，通過定期召開聯席會議、開展聯合培訓、共同研究制定規范性文件等方式加強日常聯系和工作交流，增進各個部門對行刑反向銜接工作的共識和理解。如檢察機關與稅務機關共同對是否作出行政處罰、行政處罰的幅度等問題進行研究和探討，確保對不起訴行為的懲處既符合刑法規定，又符合稅法等相關行政法規的要求，共同推動行刑反向銜接工作的順利開展。

（四）強化檢察機關后續跟進監督職能

為確保后續跟進監督有力，檢察機關應當加強對行政檢察部門辦案人員的業務培訓，重點提升其對稅收法律法規、相關政策文件的理解適用能力，以及辦理涉稅類行刑反向銜接案件的水平。通過組織專題講座、案例研討、模擬辦案等形式，更新辦案人員的稅務知識結構，提高業務素養，確保監督精準。對于稅務機關在履職過程中存在的諸如推進不力等問題，也可探索建立跟進監督問詢函制度，稅務機關在收到檢察機關制發的跟進監督問詢函后，應當在規定期限內作出書面反饋和說明。檢察機關還要強化行政違法行為監督和公益訴訟職能的履行，發現涉稅案件行政行為違法的，依照最高檢《關于推進行刑雙向銜接和行政違法行為監督 構建檢察監督與行政執法銜接制度的意見》相關規定，啟動行政違法行為監督程序；認為涉稅案件行政行為損害國家利益或社會公共利益、具有可訴性的，行政檢察部門將相關線索移送至公益訴訟檢察部門，由公益訴訟檢察部門依法提起行政公益訴訟。同時，對稅務執法人員在行刑反向銜接過程中可能存在的違法違紀行為，檢察機關應當及時將線索移交紀檢監察機關，由紀檢監察機關對稅務執法人員的履職行為審查調查，監督行政機關依法履職。此外，應充分發揮檢察一體化優勢，對于稅務機關無正當理由超期未反饋或者未辦結等情況，可以由上級檢察機關向同級稅務機關通報，由稅務機關的上級主管部門督促履職。最后，為確保跟進監督規范有序，應當明確規定行刑反向銜接工作中跟進監督流程，包括檢察機關如何跟進、何時跟進、跟進方式等方面，確保檢察機關在跟進監督過程中有明確依據，能夠準確判斷稅務機關履職行為是否符合要求，從而提升監督的規范性和有效性。