新舊營業稅暫行條例及其實施細則之比較分析

黃大雙

摘 要:2008年底,國務院、財政部和國家稅務總局先后發布了新修訂的《中華人民共和國營業稅暫行條例》、《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》,并規定從2009年1月1日起開始實施。新條例和細則與舊條例及其實施細則相比有較大的變化,正確理解新條例及其細則對營業稅的申報繳納有著重要作用。文章從八個方面對新舊營業稅暫行條例及其實施細則進行了簡要的比較分析。

關鍵詞:營業稅 新舊條例 比較

中圖分類號:F812.42 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)07-170-02

為進一步完善稅制,配合增值稅轉型改革,鼓勵企業技術進步和促進產業結構調整,應對目前國際金融危機對我國經濟發展帶來的不利影響,推動我國經濟平穩較快增長,國務院、財政部和國家稅務總局適時修訂了營業稅暫行條例及其實施細則,從2009年1月1日起施行。新修訂的營業稅條例及其實施細則在總體構架上延續了老條例的脈絡,使營業稅法規保持了基本穩定;同時,充分借鑒了其他稅收法律法規已經取得的成果,將老條例中營業稅征收范圍不合理、差額征稅項目不系統、納稅發生時間不明確、地點表述不合理等問題進行了修訂,最大程度地做到了稅種間的統一和銜接;新條例還具有一定的前瞻性,有利于指導今后的經濟發展。新條例和細則與舊條例及其實施細則相比有較大的變化,主要體現在以下八個方面。

一、對營業稅征收范圍進行了調整,體現了稅負公平

新條例和細則在征稅范圍方面的變化主要體現在以下四個方面:

1.擴大了營業稅納稅人的范圍。按照原條例及其實施細則,勞務發生地在境內的單位或個人為營業稅納稅人,對于勞務發生地沒有明確是勞務提供地還是勞務接受地,實務中對僅在境外提供勞務,而不在境內設立機構或派人來華提供勞務是不征稅的。根據新細則第四條規定,不僅在境內提供勞務的單位或個人需要繳納營業稅,而且接受勞務的單位或個人在境內的,提供勞務方也是營業稅納稅人。此條規定擴大了營業稅納稅人的范圍,只要勞務提供或接受方有一方在境內,就屬于營業稅的納稅人,需要繳納營業稅。因此對于境外關聯方雖僅在境外提供勞務,但只要接受勞務的一方在境內,接受勞務方在支付境外費用時需要代扣代繳營業稅。

2.拓寬了視同銷售范圍。新細則第五條將舊細則第四條中“轉讓不動產有限產權或永久使用權,以及單位將不動產無償贈與他人,視同銷售不動產”的規定調整為“單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人”,視同發生應稅行為。

新細則首次將個人無償贈送其他單位或者個人的不動產或者土地使用權行為納入了視同銷售范圍。也就是說從2009年1月1日開始,對個人將不動產或者土地使用權無償贈與他人的行為需要征收營業稅了。

3.新增了對“其他金融商品買賣業務”差額征稅的規定。新細則第十八條將舊條例第五條中“金融機構從事的外匯、有價證券、期貨買賣業務,以賣出價減去買入價后的余額為營業額”調整為“納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務,以賣出價減去買入價后的余額為營業額”。

4.增加“境內保險機構為出口貨物提供的保險產品”免征營業稅的規定。將舊細則第八條對“境內保險機構為出口貨物提供的保險不征稅”的規定,調整為“屬于境內勞務征稅”并在新條例第八條給予免征營業稅照顧。對境內保險機構為出口貨物保險給予免稅照顧,其目的就是鼓勵境內企業出口,該項調整符合國家產業發展導向,對境內保險機構的發展以及促進對外貿易具有積極意義。

二、營業稅營業額規定更加規范和嚴密

與舊條例及其細則相比,新條例和細則在營業額方面做了較大的修訂,涉及條款較多,主要體現在以下六個方面:

1.擴展了價外費用的外延,重新明確了價外費用的范圍。

⑴刪除了原舊條例中“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用”的“向對方”,解決了應稅行為接受方與付款方不一致的問題,因為在實際經濟活動中接受勞務方并不一定就是付款方,有的是因為接受勞務方與付款方有債權債務關系,有的是關聯企業,有的也沒有經濟利益關系。對納稅人而言取得了應稅收入就應當納稅,即對納稅人因提供應稅行為收取的款項,無論是從接受方處取得的款項,還是從第三方取得的款項,均應并入營業額繳納營業稅。

⑵細則第十三條進一步明確了價外費用的范圍,增加了以“補貼、返還利潤、獎勵費、違約金、罰息、滯納金、延期付款利息、賠償金”等名義收取的款項,并規定價外費用不包括同時符合以下三個條件的代行政單位收取的政府性基金或行政事業性收費:①由國務院或者財政部批準設立的政府性基金,由國務院或者省級政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;②收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據;③所收款項全額上繳財政。

2.建筑業營業額規定,新條例明確“納稅人將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。”與舊條例相比,主要有以下三點變化:一是適用主體由“建筑業的總承包人”調整為“納稅人”,即所有從事建筑業勞務的單位或者個人,解決了過去再分包不得扣除分包價款而造成重復征稅的問題。二是將扣除適用范圍由“工程分包或者轉包”調整為“建筑工程分包”,對轉包業務不再允許扣除。三是根據建筑行業有關“嚴禁個人承攬分包工程業務”等規定,將扣除對象由“他人”調整為“其他單位”,對分包給個人的也不得扣除分包價款。

同時,重申了建筑裝飾勞務的征稅問題,調整了建筑工程設備征稅政策。新細則第十六條規定,除本細則第七條規定外,納稅人提供建筑業勞務(不含裝飾勞務)的,其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內,但不包括建設方提供的設備的價款。與舊條例和細則相比,主要有三點變化:一是適用范圍由原先“建筑、修繕、裝飾工程作業”調整為“除裝飾勞務以外的建筑業勞務”。也就是說,如果納稅人提供裝飾勞務的,則不適用本規定。二是對工程所用原材料、其他物資和動力無論是建設單位提供還是納稅人提供,均應并入營業額繳納營業稅,三是按照新細則的規定,建設單位提供的設備價款不需要繳納營業稅,但是施工單位自行采購的設備價款需要繳納營業稅。

3.刪除了轉貸業務差額征稅的規定。新條例第五條關于差額征收營業稅的項目,刪除了舊條例第五條中“(四)轉貸業務,以貸款利息減去借款利息后的余額為營業額”一項。這一規定在實際執行中僅適用于轉貸外匯業務,造成外匯轉貸與人民幣轉貸之間的稅收不公,在目前我國外匯儲備充足的情況下,其不合理性日益明顯。因此,為了促進稅收政策的公平,刪除了該條款。這樣,轉貸業務結束了按照差額征收營業稅的歷史,從2009年1月1日開始轉貸業務應按全額征收營業稅。

4.增加了差額征稅項目扣除憑證的管理規定。新條例第六條規定,“納稅人按照本條例第五條規定扣除有關項目,取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的,該項目金額不得扣除”,同時新細則第十九條還明確了合法有效憑證的具體范圍和內容,“條例第六條所稱符合國務院稅務主管部門有關規定的憑證(以下統稱合法有效憑證),是指:(一)支付給境內單位或者個人的款項,且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的,以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證;(二)支付的行政事業性收費或者政府性基金,以開具的財政票據為合法有效憑證;(三)支付給境外單位或者個人的款項,以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證,稅務機關對簽收單據有疑義的,可以要求其提供境外公證機構的確認證明;(四)國家稅務總局規定的其他合法有效憑證。”上述規定,通過抓住差額征稅項目有關扣除費用涉及扣除憑證這一核心環節,明確扣除憑證必須是合法有效憑證才能扣除,其目的就是規范扣除項目管理。

關于這一點,國家稅務總局其實已經有了一些規定,這次把它寫進《條例》,提高了這一規定的法律級次,而且新細則更加具體、更加規范,大大提高了差額征稅的可操作性和執行效力。

5.新細則對營業額的減除和扣除問題,進行了明確和重申。

⑴減除營業額的規定。新細則第十四條明確規定:納稅人的營業額計算繳納營業稅后因發生退款減除營業額的,應當退還已繳納營業稅稅款或者從納稅人以后的應繳納營業稅稅額中減除。

⑵營業額扣除的規定。新細則第十五條明確規定,納稅人發生應稅行為,如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的,以折扣后的價款為營業額;如果將折扣額另開發票的,不論其在財務上如何處理,均不得從營業額中扣除。

6.明確了交易價格明顯偏低的處理規定。新條例第七條規定:納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的,由主管稅務機關核定其營業額。同時,新細則第二十條規定:納稅人有條例第七條所稱交易價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的,確定營業額的方法增加了“按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定”的規定。納稅人自身沒有最近時期發生同類應稅行為的,就按照其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格進行核定,這一規定填補了原細則僅僅按照納稅人本身的情況進行核定,如果納稅人自身近期沒有提供同類應稅勞務或者銷售同類不動產而“無法核定”的法律空白。

三、改變了未分別核算的兼營行為及部分混合銷售行為的征稅原則

對于兼營行為及部分混合銷售行為未分別核算的,征稅原則由“一并征收增值稅”調整為“由主管稅務機關核定其應稅勞務營業額”,劃分原則更加合理明晰。

新細則第七條規定,對提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為等混合銷售行為,應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額,其應稅勞務的營業額繳納營業稅,貨物銷售額不繳納營業稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額。同時第八條規定,納稅人兼營應稅行為和貨物或者非應稅勞務的,應當分別核算應稅行為的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額,其應稅行為營業額繳納營業稅,貨物或者非應稅勞務銷售額不繳納營業稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其應稅行為營業額。

新條例和細則的主要變化有:

1.改變過去混合銷售行為或征增值稅或征營業稅的處理原則,對提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為等混合銷售行為,其應稅勞務和貨物分別繳納營業稅和增值稅。應注意的是,提供建筑業勞務的同時銷售的是自產貨物,而不是銷售所有的貨物。

2.兼營行為的范圍由過去的“兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務”調整為“兼營應稅行為和貨物或者非應稅勞務”。同時將“不分別核算或者不能準確核算的,其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務一并征收增值稅,不征收營業稅”調整為“未分別核算的,由主管稅務機關核定其應稅行為營業額”。這樣調整,首先解決了過去因納稅人兼營行為劃分不清楚必須全部征收增值稅的合理性問題;其次還防止了納稅人利用營業稅稅負與增值稅稅負差異的情況,有意劃分不清楚,達到少納稅款的目的。

四、完善了營業稅納稅義務發生時間的規定

關于納稅義務發生時間的規定與舊條例相比,主要有三個方面的變化:

1.將“提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產”作為確認納稅義務發生的前置條件,使營業稅納稅義務發生時間確認的基本原則更符合權責發生制的要求。新條例第十二條規定,“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的,從其規定。”

2.明確了“收訖營業收入款項的當天”和“索取營業收入款項憑據的當天”的含義。新細則第二十四條規定,條例第十二條所稱收訖營業收入款項,是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天,為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為應稅行為完成的當天。

3.調整了建筑業、租賃業、自建行為等應稅勞務的納稅義務發生時間。新條例和細則將建筑業或者租賃業預收款的納稅義務發生時間由過去的根據財務制度確認收入的時間,調整為收到預收款的當天,這一調整主要是為了解決建筑業和租賃業勞務跨度時期長、不易征收管理的問題。同時規定,對納稅人發生本細則第五條所稱自建行為的,其納稅義務發生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發生時間;并將舊條款“收訖營業收入款項或者索取營業收入款項憑據的當天”調整為“與銷售不動產的納稅義務發生時間同步”,也就是說如果銷售不動產發生預收款行為的,則其自建行為也應在收到預收款的當天確認納稅義務發生時間。

可見,新細則改變了建筑業、租賃業應稅勞務,采取預收賬款方式的納稅義務發生時間。即從2009年1月1日開始,建筑業、租賃業發生應稅勞務而取得的預收賬款,收到預收賬款的當天就產生了納稅義務。

五、營業稅納稅地點的表述由勞務發生地調整為機構所在地或者居住地

新條例對營業稅的納稅地點進行了調整,將舊條例的“勞務發生地主管稅務機關”,調整為“機構所在地或者居住地的主管稅務機關”。新條例第十四條規定:“納稅人提供應稅勞務應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是,納稅人提供的建筑業勞務以及國務院財政、稅務主管部門規定的其他應稅勞務,應當向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅。”同時明確建筑業勞務、轉讓、出租土地使用權、銷售、出租不動產仍應在勞務發生地或土地、不動產所在地申報納稅。將應稅勞務的納稅地點由勞務發生地調整為機構所在地具有積極意義,一是可以避免因為政策不明確導致各地爭搶稅源現象的發生;二是可以讓納稅人更加清楚其提供的應稅行為應該在什么地方納稅;三是更加有利于稅務機關加強稅收監控管理,避免稅收轉移,同時也便于稅務機關更好地為納稅人服務。

同時,強化了機構所在地補征稅款的措施。新細則第二十六條新增“按照條例第十四條規定,納稅人應當向應稅勞務發生地、土地或者不動產所在地的主管稅務機關申報納稅而自應當申報納稅之月起超過6個月沒有申報納稅的,由其機構所在地或者居住地的主管稅務機關補征稅款”的規定。

六、調增了營業稅起征點

新細則第二十三條根據經濟發展的實際情況調增了營業稅起征點:

1.按期納稅的,由原細則規定的月營業額200~800元,調增至1000~5000元;

2.按次納稅的,由原細則規定的每次(日)營業額50元,調增至100元。

七、延長了營業稅的納稅期限,體現了稅務機關以人為本、服務發展的的理念

新條例第十五條將納稅申報期限由舊條例規定的月后10日內延長至月后(或者季后)15日內,這樣調整有兩方面的意義:一是與增值稅、消費稅的納稅期限一致,便于主管稅務機關的管理;二是給納稅人較為寬松的申報繳納期限,也進一步緩解了申報大廳擁擠的問題,體現了稅務機關切實為納稅人服務的宗旨和理念。

八、刪除了舊條例所附的稅目稅率表中的“征收范圍”

新條例刪除了舊條例所附的《稅目稅率表》中的“征收范圍”一欄,這個變動是具有前瞻性的。主要考慮到營業稅各稅目的具體征收范圍難以全面列舉,不能涵蓋實踐中發生的所有業務,在無明文規定不得征收的原則下,很容易產生稅收爭議。而且,相對于日新月異的經濟現象,稅法總顯得相對滯后,時常出現一些經濟行為由于不屬于營業稅條例列舉的征稅范圍而無法征營業稅,客觀上造成了行業、公司或者納稅人間稅負不公的問題,為了能從根源上解決稅法對新經濟行為的規范和約束問題,在新條例中刪除了舊條例所附《營業稅稅目稅率表》中的征收范圍欄,并授權財政部和國家稅務總局通過修訂稅目注釋的方式進行明確,這樣調整勢必會對有效解決稅負公平問題起到促進作用。

(作者單位:江蘇教育學院財務處 江蘇南京 210013)

(責編:若佳)