信托稅制的國際經驗及對我國的啟示

張 媛

(遼寧對外經貿學院,遼寧 大連 116052)

一、信托稅制的國際經驗

西方國家的信托稅收制度一般不單獨設立信托稅稅種,有關信托的征稅規定均分散于各個稅種的法律規定中。信托從設立到終止需經歷信托設立、信托存續和信托終止三個環節,各國一般在信托設立環節征收所得稅或資本利得稅;在信托存續環節對信托財產收入征收流轉稅、所得稅,對信托報酬征收所得稅;在信托終止環節對信托收益征收所得稅、遺產稅等稅種。此外,外國稅制一般對公益信托予以減稅或免稅。本文列舉日本和英國的信托稅制來啟示我國的信托稅制構建模式。

(一)日本的信托稅制

1.信托設立環節的稅收

在信托設立環節,對受托人來說,不涉及任何稅種的繳納;對公司型委托人來說,需要繳納所得稅;對受益人來說,可能涉及所得稅、贈與稅等稅種的繳納。

(1)所得稅。從委托人角度看,委托人承擔的所得稅納稅義務分為兩種情況:一種情況是當委托人是個人時,對于發生的私人信托一般不征稅,對于發生的公益信托,信托財產的轉移可視為特定捐贈支出,依據稅法規定的扣除限額進行稅前扣除;二是當委托人是公司時,不論受益人是誰,一律將信托財產的轉移視同在市場上公平銷售,依據市場價格將其計入企業所得稅應稅所得額中,繳納企業所得稅。從受托人角度看,由于受托人不享有經濟上的實質權利,并非財產的所有者,因此受托人無須承擔所得稅的納稅義務。從受益人角度看,受益人因獲得信托財產的收益權而需承擔的所得稅因受益人的性質不同而有所區別:如果受益人是個人,受益人獲得的收益權利將按照市場價值視為偶然所得征收所得稅;如果受益人是公司,則信托財產的收益將作為捐贈收入按市場價值計入受益人的應稅所得。由于信托收益在稅法上直接被視為是受益人的收益,因而,原則上在信托收益發生年度,信托收益就應當并入受益人的所得額中,繳納個人所得稅或企業所得稅。但是,由于某些信托品種的受益人眾多、計算上不方便等原因,主要的信托品種的信托收益均在受益人實際取得時課稅。

(2)遺產贈與稅。設立信托時,如果委托人是受益人,設立信托的行為就不是贈與行為,無須繳納遺產贈與稅;如果委托人和受益人都是個人,而且不是同一人,設立信托就是遺產贈與稅應稅行為,應視為委托人對受益人做出的遺贈行為,由受益人繳納遺產贈與稅。

(3)消費稅。在日本,由于信托財產被認為是受益人的財產,因此,在信托設立環節,信托財產從委托人到受益人的轉移本身是不征稅的,因為它并沒有帶來經濟利益。

2.信托存續期間的稅收

信托存續期間,對受托人來說,不需要承擔所得稅的納稅義務,但是要繳納消費稅或地方財產稅;對受益人來說,信托存續環節涉及的稅種主要有所得稅、地方財產稅或登記執照稅。

(1)所得稅。從受托人角度看,在日本,除信托銀行外,禁止任何人從事信托業務,幾乎所有的信托業務都以信托銀行為受托人。這些信托銀行收到的信托報酬構成它們的毛所得,對于受益人或委托人來說,這些報酬支出可以在其總收入中扣除。信托存續過程中,由于受托人對信托財產不享有經濟上的實質權利,因此不承擔所得稅的納稅義務。從受益人角度看,日本《所得稅法》和《法人稅法》規定,信托財產不屬于受托人的財產,由信托財產所產生的信托收益,在稅法上直接視為受益人的收益,因此對信托收益的課稅,是對受益人的課稅,而不是對受托人的課稅。

(2)地方財產稅。在信托業務中,受托人以其名義進行財產登記,對信托財產負有繳納地方財產稅的義務,所繳稅款作為受益人或委托人的信托費用支出。

(3)登記執照稅。在信托業務中,僅僅把財產轉讓給受益人,并不構成登記執照稅的應稅行為。但是,如果受益人要對該財產進行所有權登記,則需要繳納登記執照稅。

3.信托終止環節的稅收

信托終止時,對于一個固定的受益人來說,用實物方式收到的收益無需繳納消費稅,因為信托財產被認為屬于受益人所有。在這一環節中,委托人、受托人或者受益人均沒有申報繳納所得稅的義務,委托人、受托人或受益人也均不因信托關系終止本身而繳納遺產稅或是贈與稅。但是,如果受益人是委托人,那么在信托終止環節受益人應就獲得的信托收益繳納贈與稅。

(二)英國的信托稅制

1.信托設立環節的稅收

在英國,信托設立環節涉及到的稅種主要有資本利得稅、遺產稅和印花稅。

(1)資本利得稅。從委托人角度看,委托人在信托設立環節無需繳納所得稅,但是信托設立時需對委托人征收資本利得稅。不管是可撤銷信托還是不可撤銷信托,也不論委托人是否是受益人,委托人應對信托財產的應稅利得扣除財產成本和其他允許扣除的支出后的部分,負有繳納資本利得稅的義務。從受托人和受益人角度看,信托的設立不會引起對受托人和受益人的所得課稅,從而受托人和受益人均無需繳納資本利得稅。

(2)遺產稅。從委托人角度看,如果委托人在生前轉讓信托財產給授予人,該轉讓為生前轉讓,主要由委托人承擔遺產稅的納稅義務。從受托人角度看,設立信托時,雖然委托人負有遺產稅的根本納稅義務,但如果遺產稅應付未付,受托人在稅款應當繳納而未繳納的情況下,也應對遺產稅負有納稅義務。

(3)印花稅。信托設立時應對信托合同或文件征收印花稅,由委托人繳納。除非信托文件授權從信托資金中交納印花稅,否則不得以信托資金交納印花稅。

2.信托存續期間的稅收

信托存續期間,各有關稅種的繳納只會涉及到受托人,其他當事人幾乎不承擔納稅義務。

(1)所得稅。受托人應納所得稅實際上可分為兩部分:一是管理、處分信托財產所獲收益的所得稅。如果受托人對信托財產收益負有最終納稅義務,稅收最終用托管基金交納。在某些特殊的信托業務如裁量信托或者沒有明確的受益人對稅款負最終納稅義務的情況下,信托產生的所得應視為受托人所有,受托人應當就其所得承擔最終納稅義務。如果受托人對信托財產收入負有代理納稅義務,受托人僅是稅款代繳人,最終稅收負擔由收入歸屬人承擔。在一般信托業務中,所得發生時,受托人代扣代繳所得稅稅款,受托人為信托所得的代理納稅義務人。信托終止時,受益人將已經分配的所得和已扣繳稅款部分的所得合并計算應納稅額,之前受托人已經扣繳的稅額可以抵扣。二是信托報酬的所得稅問題。如果按照信托文件規定支付給受托人的是固定報酬,這種報酬將被認定為委托人支付給受托人的獎金,由委托人支付給受托人信托報酬時源泉扣繳稅款,然后再將減除稅款后的凈報酬交付受托人;如果信托文件規定的受托人的報酬不是固定的金額,而是一種索取報酬的權利,受托人由此得到的收入將和其他應稅所得合并計算應納稅所得。

(2)資本利得稅。信托存續期間,如果信托財產收益計入受托人的應稅收入,應由受托人繳納資本利得稅。如果委托人保留信托財產的部分收益權,委托人應就該部分收入繳納資本利得稅。受益人從受托人處獲得的利得分配不需要再繳納資本利得稅。

(3)遺產稅。持有收益權的受益人被視為擁有收益財產,當其成為所有人時無需繳納遺產稅,但如果受益人將收益權轉讓并獲得與收益權等值的利益時,需要繳納遺產稅。

(4)印花稅。信托存續期間,如果受托人在信托管理期間重新調整投資,受托人對據此購買財產的行為,要按與購買個人財產相同的稅率繳納印花稅。即使信托資金的價值沒有因此增加,也應對每一項交易都要繳納印花稅。受托人退休或指定新受托人的文件,或者與此有關的文件如將股份從原受托人轉移給新受托人的文件,由于發生信托財產的轉移而此種轉移又導致受益人利益的變化,受托人需繳納印花稅。

(5)增值稅。在信托的經營管理過程中,如果受托人提供應繳增值稅的應稅貨物或勞務,并且收入額超過最低限 49000英鎊,受托人還應繳納增值稅。

3.信托終止環節的稅收

信托終止時,就所得稅而言,對受益人終止信托的行為是不征收所得稅的,但是由于受益人取得了信托財產的收益權,對以后產生的收入應當負有納稅義務。就資本利得稅而言,由于信托財產的絕對財產權發生轉移,需要由受托人繳納資本利得稅。就遺產稅而言,信托終止時,受益人對分配的財產無需繳納遺產稅,即使其將財產返回給委托人或委托人配偶,也無需繳稅。

二、國際經驗對我國信托稅制模式的啟示

(一)采取分稅補充模式,不單獨設立信托稅收制度

目前信托稅制的構建模式有兩種:一種是分稅補充模式,即對于信托行為有效成立后,信托財產與信托當事人的法律關系,在涉及與現行各稅法有關課稅范圍、納稅義務人及征繳程序部分分別制定于各稅法中。與之相對應的另外一種模式為制定單一的信托稅法。西方國家的信托稅收制度幾乎涉及到所有稅種和信托業務的所有環節,但一般不單獨設立信托稅稅種,有關信托的征稅規定均分散于各個稅種的法律規定中。

鑒于目前我國信托業運作并不十分成熟,制定單一的信托稅法的條件并不具備。較理想的做法是在既有的稅制基礎上修改或增訂稅法條文,以矯正因信托制度對原有稅制所造成的扭曲,而并非否定既有稅制本身的實質屬性。這也符合目前國際上針對信托課稅立法的通行做法,即盡可能地使本國現行稅法與信托稅法相融合,促進稅法體系更加完善。

(二)合理選擇納稅環節,避免重復征稅

對信托業務應當選擇合適的征稅環節,不因信托業務本身的特點而重復征稅。由于信托財產不屬于受托人的財產,由信托財產所產生的信托收益,應直接視為受益人的收益。因此,對信托收益的課稅,是對受益人的課稅,受益人應當在應稅項目發生時就承擔納稅義務,所需稅金直接由受托人從信托財產中扣除。但在受益人課稅有困難或受益人不確定、財產沒有分配的情形下,可以把信托財產作為課稅對象,受托人可以作為代繳義務人繳納基于信托行為的各類稅款,從而防止稅款流失。如英國、中國臺灣規定受托人負有代扣代繳受益人信托收益所得稅的義務,而日本則要求受托人與受益人分別就各自收入申報納稅,受托人沒有扣繳稅款的義務。

(三)對公益信托實行稅收優惠,鼓勵公益信托發展

公益信托是為了實現公益目的,可以促進社會的發展和進步,是一項有利于國家和社會的公益活動。我國對公益信托的立法始于《信托法》的制定,在《信托法》第六章對公益信托作了十五條規定。但是在目前的法律環境下,發展公益信托仍面臨著諸多障礙:一是機制不健全,即由于公益事業管理機構還未真正明確到位,公益信托的受托人資格難以核定,有效管理無法落實;二是動力不足,即各項鼓勵措施(如稅收等)還未出臺,影響了委托人設立公益信托的積極性。因此,需借鑒其他國家或地區的經驗,加快推進我國公益信托的發展。大多數國家對公益信托的優惠主要表現在稅收優惠上。如《日本所得稅法》規定:“信托法規定的公益信托的信托財產所產生的所得,不征所得稅。”英美兩國規定,在委托人將財產交給受托人,成立公益信托的階段,減免所得稅、贈與稅、遺產稅。在公益信托成立后,受托人對信托財產進行管理或處分,信托財產所生的孽息,無論是利息收入、租金收入或投資所得,只要用于公益目的,免征所得稅。”

我國《信托法》第六十一條規定:國家鼓勵發展公益信托。但這條規定在強調國家鼓勵發展公益信托的同時并沒有明確規定國家鼓勵發展公益信托的具體措施,所以今后我國需要逐步完善公益信托的稅收優惠政策及相關法規,從而促進公益信托的發展。

[1]中國稅收科研代表團.日本金融稅制及其啟示[J].涉外稅務,2008(6).

[2]姒建英.信托稅制的國際比較和借鑒[J].財經問題研究,2007(4).