新產品開發中成本管理方法的整合

甘超宏

【摘 要】 文章通過對新產品成本管理對象的新產品種類加以分類、整理，探討了新產品開發中的成本管理與戰略環境以及管理工程方法的整合，同時也探討了在新產品開發中成本企劃與ABC等各種成本管理方法之間的相互整合，以更有效地實現經營目標。

【關鍵詞】 新產品開發； 整合； VE； QFD； 成本企劃； ABC

經過許多學者和企業經營實務者的不斷探索，新產品開發中出現了許多不同的成本管理方法。比如，在中長期經營計劃中，設定新產品的目標利潤、價值工程（Value Engineering，VE）的活用、產品企劃階段開始的并行工程等等。近來，為了某個經營目的而將這些方法整合起來綜合運用顯得越發重要和普及了。但是，對于這種整合還有幾個需要探討的課題。

第一，到目前為止，新產品開發基本指的是更新樣式而已，那么以此為對象的片面的成本企劃能有效地得到實施嗎？第二，以VE為中心的成本降低活動在企業得到了有效運用，今后新產品開發中的成本管理方法仍然將是以VE為中心，并持續發展下去嗎？第三，成本企劃是以直接費用為對象的成本管理方法，那么，是否有必要把間接成本也列為其管理對象呢？

本文就以新產品開發中的成本管理方法的整合為中心展開討論，首先論述整合的必要性，而后對作為成本管理方法對象的新產品種類加以整理，最后討論新產品開發中成本管理方法的整合。本文討論的整合問題有４個：新產品開發的戰略環境與新產品開發的整合；有助于新產品開發的各種管理工程（Management Engineering）方法的整合；與新產品開發的成本相關聯的成本管理方法的整合，即成本企劃與ABC的整合；新產品開發相關組織間的整合，即企業內技術的整合及與外部供應商的整合。

一、新產品開發的種類和成本管理方法的整合

（一）整合的必要性

什么是整合？整合就是將不特定多數的東西綜合在一起。本文的整合并不包含這個綜合的意思，也并不是將幾個東西結合在一起，形成一個新的東西，它是指如果將它們匯集在一起共同實施，那么就會比單獨實施能獲得更多的功效。當然，這也是整合的目的。

根據這一定義，本文所研究的新產品開發中的整合就是將新產品開發與經營目的進行整合的同時，將新產品開發與戰略環境、管理工程方法、成本、關聯組織進行整合，以圖能更有效地發揮作用，從而最終達到經營目的。正如櫻井通晴（1995）所指出的那樣，為了達到經營目的，成本管理方法的整合就必須在考慮整合有效性的基礎上，將成本管理方法與經營目的進行整合。這里的有效性不僅考慮了效率，而且還考慮在可以改善效率或擴大規模的經濟環境下，尋求通過規模經濟的效果提高效率，通過多品種化來擴大利益范圍。如今，企業的經營環境競爭激烈，已經很難尋求新的發展空間。所以不僅需要尋求效率，還有必要尋求量的提高。而這個量包含有員工生活品質的提高、社會責任的履行和顧客價值的實現等要素。

如果將有效性經營視為經營目的的話，企業就應該致力于提高企業經營的有效性。因此，新產品開發也應該重視企業經營有效性的經營目的。即，新產品的開發，不僅要追求盈利的提高，還要追求企業經營有效性的改善。根據這一觀點，本文探尋以新產品開發為焦點的成本管理方法的整合。

（二）新產品的種類和成本管理方法

什么樣的成本管理方法適用于新產品開發呢？本文按照Freeman（1994）的觀點，將新產品分為創意型產品、改良型產品、革新型產品。

1.創意型產品

所謂創意型產品就是指如同索尼開發的隨身聽那樣，世上從沒有過的、創新性的獨創產品。它是由技術人員的創新性所開發的產品，而不是根據顧客的需求所開發的產品。對于這種類型產品的開發，并不一定需要開發新的技術，它只使用現有技術就足夠了。或者是說，與其降低制造成本，還不如創造出創意型新產品會更好些。所以，如果一味地追求成本的降低，有可能會抑制技術人員主觀創造性的發揮。但它也并不是不對創意型產品進行管理，而只是說，目前為止實施的成本企劃已不適用于創意型產品；反而對于創意型產品的開發來說，提供資金、設置開發機構、創造開發新產品的氛圍顯得更為重要。

2.改良型產品

改良型產品就是改善產品的原有樣式。目前新產品的開發實質上很多只是對產品的改良而已，應該是屬于改良型產品，也就是說他們僅僅只是在原有產品的基礎上追加某個機能或改善某個性能而已。正如應該追加某個機能或改善某個性能那樣，對于現存產品或競爭產品都應該有必須努力改善的明確目標。當努力想實現目標的時候，在考慮性能的前提下盡力降低成本是很有效的成本管理方法。此時，就必須設定綜合考慮了目標利益和技術可行性的目標成本，就有必要實施為了達成這一目標成本所必需的成本降低活動。因此，改良型產品是利潤的創造活動和成本降低活動的有效整合。但是，正如日本學者加登（1993）所指出的那樣，如果過分地追求成本降低的活動，有可能會導致技術和供應商等方面出現問題。

3.革新型產品

革新型產品就是像我國的比亞迪汽車公司開發出的新能源電池汽車那樣的革新型的產品。很明顯，它能夠適應和滿足高油價的現實消費環境下顧客的需求。現代企業所追求的新產品必須是技術人員設計和企劃的理想化的、在滿足顧客需求的基礎上還具有高附加價值的特征，同時也可以給供應商帶來更多盈利的新產品。這種產品才可以稱為革新型產品。所以，對于革新型產品的開發，必須了解目前為止預想不到的潛在的顧客需求和掌握新技術。為此，必須重視對顧客潛在需求的把握，而且為了滿足這一需求，重視在中長期經營計劃中對基礎技術研究開發的投資。同時，要將追求質量和盈利的同時降低成本的目的和與其對應的成本管理方法進行整合，尋求成本和品質的整合。

二、新產品開發中成本管理方法的整合

（一）新產品開發與戰略環境的整合

在整合新產品開發活動之前，有必要將戰略環境與新產品開發進行整合。對于企業來說，新產品開發是企業經營戰略的拓展，是考慮了與市場環境的關系，將滿足顧客需求的目的以新產品的形式具體化、形象化。在此，就企業可以選擇的戰略和企業不能改變的市場環境相互整合的問題進行討論。

1.新產品開發與環境的整合

由于市場環境時刻都會發生變化，產品開發時的顧客需求與產品上市實現銷售時的顧客需求往往出現差異，產品開發的時間越長，市場環境和顧客需求發生變化的可能性就會變得越大，而且隨著市場國際化，市場競爭更激烈，顧客需求也更多樣、更復雜。那么，根據開發當初的理念制造的產品可能不再適應市場和顧客的需求了。所以，根據這種已經不適應顧客需求的理念制造出來的產品就不可能獲得預期的效益，甚至于致使企業的經營業績惡化。準確地把握顧客的潛在需求，并把它融入到新產品的理念就成為新產品開發的第一步，它也正是顧客需求和新產品開發相整合的意義所在。

2.新產品開發與戰略的整合

在考慮市場環境的前提下，企業做出經營戰略決策時，需要綜合考慮與研究開發投資的平衡、與產品經營投資的平衡，以及新產品與現有產品的平衡等問題。其中研究開發投資就是對追求產品時代感的基礎研究投資。新產品開發與研究開發投資的平衡就是要求降低研究開發投資的成本、改善研究開發投資的成本結構，并且能夠更好地滿足顧客需求的新產品開發的投資等。新產品開發與產品經營投資的平衡就是指尋求導入期、成長期、成熟期和衰退期的平衡，即產品各生命周期產品投資組合結構的管理。新產品和現有產品的平衡就是指企業的產品經營不能僅僅只是考慮新產品，還要包括現有產品的企業整體的盈利性和資金調節等都要綜合考慮。這些平衡都要通過實施中長期經營戰略來實現。

綜上所述，新產品開發有必要與企業的中長期經營戰略進行整合，制定新產品開發的日程表。關于新產品開發和企業中長期經營戰略的整合，根據日本神戶大學（1992）的調查，在日本企業中，有69.4％的企業將目標成本的設定和企業的中長期經營戰略進行了整合。

（二）新產品開發與管理工程方法的整合

正如日本學者有賀（1996）等所指出的那樣，在成本企劃中，VE被廣泛重視。新產品開發中，即便只是單獨采用VE，仍然具有成本管理的意義。在成本企劃中，被有效運用的還有QFD（Quality Function Deployment：品質功能展開）和標桿管理（Benchmarking）等方法。如果把它們也都整合起來運用的話，成本管理將有可能獲得更加有效的成果。

新產品開發的全過程包括基本構想階段、目標成本設定階段和目標成本達成階段。基本構想階段是按照造型、性能、品質等視點構思商品概念的同時，考慮盈利和成本的階段。目標成本設定階段就是設定產品制造的目標成本，并拓展到設定零部件的目標成本的階段。目標成本達成階段就是為了實現產品概念，通過設計圖紙，對產品進行VE分析，而達成目標成本的階段。本文將分階段討論管理工程的方法與改良型產品的整合和管理工程的方法與革新型產品的整合。

1.改良型產品與管理工程的整合

在開發改良型產品時，將它與現有產品和競爭產品進行比較，在不影響新產品價值的前提下消除多余的、不必要的功能，以大幅度地降低成本，此時的新產品開發中VE是非常行之有效的方法；或者是為了追加產品的某個功能，在不增加成本的前提下提高新產品價值的時候，實施VE也是很有效的。同樣的道理，不管是在設定功能的基本構想階段，或者是在設計實施此功能的目標成本設計階段，還是在達成目標成本的達成階段，在新產品開發中的所有階段，VE都能很有效地發揮作用。

通常，即使是改良型產品，新產品開發的目的也不僅僅只是功能的改善。所以，在實施品質成本管理方法的時候，比起VE，標桿管理的實施可能會獲得更好的效果。在基本構想階段，可以運用標桿管理設定追求更好品質的企劃和目標。標桿的設定，可以促使技術者更努力地達成更高水準的目標。所以，標桿管理可以設定出比VE更切實可行的更高的目標。

2.革新型產品與管理工程的整合

在革新型產品開發階段，系統和全面地反映顧客的客觀需求是非常重要的。所以在基本構想階段進行品質企劃的時候，將以滿足顧客需求為基礎的品質企劃反映到品質成本表的QFD就是非常有效的方法。雖然VE不能系統和全面地反映顧客的客觀需求，只能實驗性地把顧客需求反映到企劃中，但是如果要將品質成本表的內容落實到目標成本的話，就要利用VE，而且通過包含有企劃的品質成本表可以設定目標成本。所以，為了達成設定的目標成本，可以選擇運用VE，但是，在實現產品功能價值的同時，必須盡可能地降低產品成本。

（三）成本企劃與ABC的整合

筆者認為，成本企劃所指的成本范疇應該是所設定價格的總成本，而且在研究開發階段它是以直接成本為焦點進行成本管理的方法，但也不能忽視對間接成本的管理。所以，在詳細的設計階段就應該推測產品加工和組裝的時間，并以這一作業時間為標準將間接成本分配到產品。由于按照工作量的分配標準與間接成本的實際發生沒有太大的直接關系，所以間接成本所占比重越大，產品成本偏離的可能性就越大。所以本文主張，在此時應該導入以作業活動為標準把握間接成本，并將作業成本分配到產品成本的ABC理論。同時，將成本企劃與ABC進行整合，即將成本企劃的管理范疇從直接成本拓展到間接成本。

1.直接成本的管理

對于汽車制造業的制造商，材料費占成本總額的80％以上。由于大多數材料費是從供應商處購買的零部件，如果零部件的價格降低的話，無疑將會對成本的降低做出很大的貢獻。在日本，通常企業會要求供應商每年降低成本10％也就是出于這個原因。但是現代企業的零部件采購不只是單方面的采購，大多是在新產品的開發階段就與供應商協調，共同開發零部件，實施并行工程。

直接人工成本的降低在最初的設計階段就進行了。在設計階段開發產品的時候，不僅尋求降低零部件的購買價格，還追求加工和組裝產品的便利性。比如，如果采用減少零部件數量的設計就可以減少直接作業時間，減少直接人工成本。

折舊等成本的發生也可以在設計階段降低。這里所指的折舊主要是金屬模具的折舊，這個折舊費也可以理解為直接成本。由于一旦變更了設計，就必須對金屬模具重新進行投資，所以為了降低成本就必須（盡可能地）不變更或少變更設計。如果設計者在不完全了解實際的生產技術以及環境的情況下設計產品，就有可能在后續的生產過程發生很多設計變更。為此，很多研究者都提倡在設計階段就推廣實施跨部門的并行工程。

2.間接成本的管理

在實施直接成本管理的時候，如果減少了零部件的件數，就減少了產品的加工和組裝時間，也就減少了直接人工成本。對于此問題，Cooper & Kaplan（1998）主張成本管理的對象應該不僅包含直接成本，還應該包含間接成本。

不僅要考慮零部件成本，還要將零部件成本和直接人工成本整合起來考慮。目前為止，設計者都是考慮盡可能運用通用標準零部件進行設計，但如果為了減少零部件的數量，采購特殊零部件的話，無形中會很大程度上增加成本。因此，設計者不能僅考慮如何減少零部件的件數，也不能只是根據零部件的采購成本來決定供應商，而是要將零部件的成本和使用零部件的直接人工成本等整合起來進行綜合考慮，決定供應商。

如果是從協作企業采購的話，就可以不發生或少發生間接成本。做采購決策時，應該結合成本的節約來綜合考慮，做出決策。雖然可以從協作企業以外的供應商購入更便宜的零部件，但由于從協作企業購買零部件時，訂貨、質量檢查等間接成本（交易成本）可能不會發生，所以，不能只考慮零部件的采購價格，還應該將間接成本也納入考慮范疇。這樣產品開發才能夠更有效地降低成本。

在從供應商處購買零部件時，不僅要考慮零部件的采購價格，還應該整合考慮包括組裝產品所需花費的直接作業（活動）時間、運送方式和包裝樣式等物流作業（活動）、決定產品的樣式和零部件件數的設計活動等間接成本，并尋求這些成本的減少。為了設計和采購，構筑系統的成本信息表是很重要的，這個信息表不僅有零部件的信息，還應該挖掘出設計活動、物流活動、加工和組裝活動等的成本要素，重新構筑成本信息表。

（四）新產品開發與技術者以及供應商的整合

在新產品開發的過程中，各相關擔當者的整合對于成本管理來說是非常重要的。本文將各相關擔當者按企業內和企業外分別進行討論。企業內部各關聯部門的整合被稱為并行工程，而與企業外部協作企業的整合就是供應鏈的共生問題。

1.關聯部門的整合

新產品的開發大致可以分為兩種類型。

第一種類型：將開發流程設置為基本設計、詳細設計、生產準備、初期生產等步驟，并分別按步驟明確各負責人的權責。由于這一類型的新產品開發明確了各自的責任和權力，而突出了各部門間的隔閡，其結果使得各部門間的協調開發變得很難實現。

第二種類型：不設定開發的步驟，而是由各相關部門的擔當者相互協調并進的開發類型。這種開發類型被稱為并行工程。

在新產品開發中，并行工程的基本目的就是壓縮交貨期。其結果是不僅壓縮了開發時間，還可以激發新知識的創造。由于被壓縮的開發時間和創造的知識在企業內部可以得到共享，所以，不僅能很容易地開發出適應顧客需求的產品，同時，還可以提高企業的盈利性。另一方面，如果處在上游階段的企劃和設計等產品開發擔當部門能和下游的相關部門取得某種合作默契，就會減少內部原因導致的設計變更，減少不必要的模具投資，從而就有可能大量地降低成本。也可以在早期的設計階段就改善設計，減少物流成本。

2.新產品開發與供應商的整合

新產品開發，不僅與企業內部的各部門相關聯，也將供應商卷入到新產品開發中。對于希望獲得長期訂單以求能夠獲得持續穩定盈利的供應商，企業與供應商的整合能夠使供應商努力保持穩定的高品質，嚴格遵守交貨期，并且也能夠應對企業緊急和特殊的需求。這種整合還能夠最大限度地防止技術外泄。事實上，與這些利點相對應的與供應商的整合在某些方面也存在缺點，比如，企業的設計變更、技術支援制度①、供應商的設備投資等等。企業如果發生設計變更，就要求供應商必須相對應地開發新的零部件。雖然根據技術支援制度，零部件供應商的技術人員長期參與企業的新產品開發，可能比其他的競爭企業優先獲得產品開發的機會和技術，但是技術支援制度也會加重零部件供應商的成本負擔。作為企業的零部件供應商，他的設備投資決策會在很大程度上受到采購企業決策的影響。綜上所述，供應商要負擔各種各樣的成本，容易導致組織疲勞的蓄積，增加弊端出現的概率。為此，有必要把企業和零部件供應商視為協作關系。這就是與供應商的整合。

結 論

本文探討了新產品開發中的成本管理方法的整合。通過整合能更有效地實現經營目的，因此，整合是有必要的。為了提高企業經營的效果，以下4點應該整合：一是戰略環境和新產品開發；二是管理工程方法；三是成本企劃與ABC；四是企業內外部的關聯組織。同時探討了該實施成本管理方法的新產品開發類型；除VE之外，有助于新產品開發的管理工程方法；成本企劃與ABC的整合等三個問題。對于第一個問題，它明確地告訴我們，今后應該傾向于革新型產品，同時也明確地指出了創造型產品的成本管理方法的效果是有限的。關于第二個問題，除了VE以外，還指出了QFD和標桿管理的作用，并按改良型產品和革新型產品分別探討了成本管理方法的整合。關于第三個問題，通過將成本企劃與ABC進行整合，不僅直接成本，間接成本也成為了成本降低活動的對象，而且重新構筑品質成本表也成了當務之急。

【參考文獻】

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