歷史成本與公允價值的比較分析

李繪芳 張燕

【摘要】本文對歷史成本與公允價值進行了闡述，比較分析了歷史成本與公允價值，同時指出目前公允價值與歷史成本應(yīng)該共同存在，才有利于會計計量。

【關(guān)鍵詞】歷史成本；公允價值；比較；共存

一、引言

在財務(wù)會計程序中，確認和計量最為重要。西方經(jīng)濟學界一直流傳這樣的觀點：“會計本身就是一個計量過程”，“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。計量是由計量尺度和計量屬性兩個部分構(gòu)成的，在計量中，主要研究的是計量屬性。目前存在五種計量屬性，歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值和公允價值。其中歷史成本和公允價值是兩種比較重要的計量屬性。

長期以來，歷史成本一直是會計計量的主要模式。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，特別是金融工具的不斷涌現(xiàn)，歷史成本逐漸難以應(yīng)付局面。這時，公允價值計量屬性應(yīng)運而生。雖然公允價值在實際應(yīng)用過程中一直充滿重重阻力，但公允價值的應(yīng)用范圍卻在不斷擴大。

二、歷史成本與公允價值概述

（一）歷史成本

對于歷史成本，我國所給出的定義是：“取得或制造某項財產(chǎn)物資時支付的現(xiàn)金或者其他等價物”。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照其購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照其因承擔現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。歷史成本是基于“真實交易”的計量屬性，它以實際發(fā)生的交易作為計量的基礎(chǔ)。歷史成本計量模式目前還處于主導和統(tǒng)治地位，盡管它面臨著諸多挑戰(zhàn)，但仍是財務(wù)會計的基本模式。

歷史成本具有較強的可靠性和可操作性。由于歷史成本是在過去的交易或事項中形成的，并有原始憑證作為依據(jù)，其金額是客觀、可以驗證的，它可以如實反映企業(yè)由于過去的交易引起的變動和變動結(jié)果，進而為投資者提供的財務(wù)報告具有較高的可靠性。由于歷史成本只對交易和事項進行初次計量，一旦入賬之后，不管環(huán)境是否變化，都不再重新計量，所以計量程序簡單。同時歷史成本容易取得，而不像公允價值計量方式獲取的成本較高。但歷史成本缺乏相關(guān)性。歷史成本不能反映企業(yè)在持有資產(chǎn)期間因為經(jīng)營環(huán)境變化而引發(fā)的企業(yè)持有資產(chǎn)的價值變化，因此所提供的數(shù)據(jù)與不斷變化的現(xiàn)時價格脫節(jié)，從而可能誤導信息使用者做出錯誤的預(yù)測和決策，間接影響企業(yè)利益相關(guān)人的經(jīng)濟利益。

（二）公允價值

對公允價值，IASB給出的定義是“公平交易中熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”；FASB定義為“在計量日當天，市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負債支付的價格”。我國則將公允價值規(guī)定為“公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價值與歷史成本從某種程度上看，有重合的部分，但是公允價值具有動態(tài)性，它需要后續(xù)計量，并且相對于歷史成本而言公允價值具有更高的要求和標準。

公允價值具有較強的相關(guān)性和及時性。公允價值反映的是在特定時點和特定的經(jīng)濟狀態(tài)下，市場對資產(chǎn)或負債的定價，能較真實合理地反映企業(yè)狀況，有利于信息使用者做出正確決策，從而提高會計信息的相關(guān)性。有些金融工具交易只是一種未來履行合約的權(quán)利或義務(wù)，并沒有真正意義上的實物交換，如果用傳統(tǒng)的歷史成本計量觀點來看，由于交易尚未發(fā)生，就不存在計量問題，但是，這種合約一經(jīng)簽訂，交易的雙方從法律的角度上講，其風險與報酬就已經(jīng)轉(zhuǎn)移，企業(yè)就必須將這些會計信息進行計量，向外披露，以此來向會計信息的使用者及時提供真實與公允的信息，而采用公允價值計量卻能很好的解決這個問題。但公允價值在實務(wù)中難以操作，可靠性難以保障。估計性是公允價值的基本特征，公允價值一般都不是實際發(fā)生的交易價格，而是根據(jù)同類資產(chǎn)的市場價格或采用某種估價技術(shù)估計得出的，由于估計的技術(shù)或環(huán)境的局限性，得出的結(jié)果可能并不能反映真實的情況，以致使報表的可靠性大大降低。公允價值的采用前提是必須有較活躍的相關(guān)交易市場和客觀公正的評估，但在實際操作中，如果要素市場還不夠成熟、缺乏活躍的交易市場，公允價值往往難以獲得，導致企業(yè)在運用這些會計準則時出現(xiàn)了利用公允價值操縱利潤，進行內(nèi)部交易的現(xiàn)象，在客觀上為操縱利潤提供了可能。

三、歷史成本與公允價值的比較

在初始計量時，無論使用歷史成本還是公允價值計量屬性來計量，體現(xiàn)在賬面上的數(shù)據(jù)都是當時交易的實際價格，此時的歷史成本也是市場價值，是公允的。但是在后續(xù)的計量過程中，兩者有著本質(zhì)的差別。歷史成本是通過計提累計折舊或攤銷這個方法來確定資產(chǎn)的損耗，進而確定資產(chǎn)的賬面價值。而公允價值計量模式則是通過適當?shù)墓纼r計量方法，全面的反映資產(chǎn)在特定時日的價值，準確度更高。以歷史成本計量的資產(chǎn)和負債，雖然凈值隨著年限的改變而改變，但是原值始終保持不變。而公允價值計量的結(jié)果則要求資產(chǎn)和負債的價值隨著市場和其他一些因素的改變而改變，其計量的值是不斷變化的。

四、歷史成本與公允價值計量屬性并存

歷史成本與公允價值相比較，歷史成本更可靠，公允價值更相關(guān)。然而會計信息只有同時具有相關(guān)性與可靠性才具有實際運用意義。所以我們現(xiàn)在既需要公允價值也需要歷史成本。從決策有用性的觀點來看，會計準則體系采用公允價值計量，不僅是我國會計與國際會計慣例趨同的迫切要求，也是我國會計與市場經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在需要。但公允價值不能脫離歷史成本而單獨存在。

在傳統(tǒng)會計實踐中歷史成本發(fā)揮了重大的作用，歷史成本之所以能在長期的會計計量實務(wù)中占據(jù)主導地位，在于其具有較強的可靠性、客觀性及可驗證性的特征。而公允價值很好地解決了歷史成本計量下無法克服的缺陷。它突破了傳統(tǒng)會計全部采用歷史成本計量與只提供過去信息的局限，它是以歷史成本會計下初始交易所形成的賬面價值為基礎(chǔ)，對歷史成本會計下的某些資產(chǎn)特有利得和損失進行表內(nèi)確認與計量，根據(jù)時間的推移和市場價格的變化進行調(diào)整，特別是對金融工具、衍生金融工具、非貨幣性交易等價值的變化進行及時地確認和計量，從而有效地維護企業(yè)的生產(chǎn)能力，為信息使用者提供真實有用的信息。

雖然公允價值的相關(guān)性得到學術(shù)界的一致認可，但其可靠性往往是爭議的焦點。在我國，市場經(jīng)濟已經(jīng)得到了很大的發(fā)展，但還存在一定的市場不完備性和監(jiān)管制度的滯后性等環(huán)境問題，在沒有活躍市場的情況下借助于先進的估價技術(shù)來計量資產(chǎn)或負債，還很難排除人為因素，還得以歷史成本為依托，漸進式地發(fā)展公允價值。

歷史成本與公允價值計量模式將共同擔負起對會計信息計量的重任，對外披露的資產(chǎn)負債表采用歷史成本和公允價值相結(jié)合的辦法。這樣既能明確財務(wù)報告的目標，又能突出會計信息的質(zhì)量要求。

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