關(guān)于期股激勵(lì)會(huì)計(jì)處理的探討

王震華

摘要：近年來(lái)，國(guó)資委對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)經(jīng)營(yíng)管理人員實(shí)施期股激勵(lì)，由于存在兩種激勵(lì)方式，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不同的激勵(lì)方式對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理有所區(qū)別，本文分別針對(duì)兩種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的探討。

關(guān)鍵詞：期股激勵(lì) 會(huì)計(jì)處理

一、股權(quán)激勵(lì)辦法的內(nèi)容

近年來(lái)，國(guó)資委對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)經(jīng)營(yíng)管理人員（以下簡(jiǎn)稱“管理人員”）實(shí)施期股激勵(lì)，激勵(lì)辦法如下：以10年為一個(gè)周期，每個(gè)考核年度效益年薪和基本年薪合計(jì)不超過(guò)25萬(wàn)元的部分，經(jīng)年薪考核結(jié)束后全額兌現(xiàn)，超過(guò)25萬(wàn)元的部分當(dāng)期兌現(xiàn)40%，其余60%以期股進(jìn)行兌現(xiàn)，由國(guó)資委按照當(dāng)期期末經(jīng)審計(jì)的企業(yè)賬面每股凈資產(chǎn)折現(xiàn)為股權(quán)數(shù)，作為授予的期股數(shù)量，逐年累計(jì)，期股在考核期內(nèi)不過(guò)戶，也不能轉(zhuǎn)讓、繼承、抵押、質(zhì)押、擔(dān)保、償還債務(wù)，無(wú)表決權(quán)、配股權(quán)，但享有分紅權(quán)，當(dāng)年新增的期股從第二年起享有分紅權(quán)，按企業(yè)的利潤(rùn)分配方案（或利潤(rùn)上繳比例）進(jìn)行分紅，期股分紅所需資金由國(guó)有股承擔(dān)，當(dāng)期支付。期股實(shí)施期內(nèi)管理人員可以選擇將已授予的期股逐年兌現(xiàn)，也可以選擇保留期股待期滿后過(guò)戶或一次性兌現(xiàn)，選擇逐年兌現(xiàn)的，從實(shí)施期股的第4年開始，每年將授予期股余額（不包括當(dāng)年新增的期股）的20%，按當(dāng)期期末每股凈資產(chǎn)折現(xiàn)，其余部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度，逐年累計(jì)，如當(dāng)年發(fā)生虧損，則該年度不得兌現(xiàn)。期股10年期滿時(shí)，國(guó)有獨(dú)資公司經(jīng)省國(guó)資委同意，國(guó)有絕對(duì)控股公司經(jīng)省國(guó)資委審定并經(jīng)股東大會(huì)同意，授予管理人員的期股余額，可以過(guò)戶轉(zhuǎn)為實(shí)際持股，擁有完整所有權(quán)，但在3年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓；或者也可以將期股余額按經(jīng)審計(jì)核實(shí)的當(dāng)期期末每股凈資產(chǎn)折為現(xiàn)金，即期兌現(xiàn)50%，其余部分延期1年兌現(xiàn)。期股轉(zhuǎn)為實(shí)股所需股權(quán)原則上來(lái)自國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并按照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和行政規(guī)章的規(guī)定執(zhí)行。

二、期股激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理

按照上述辦法，由于管理人員可以選擇將期股兌現(xiàn)，也可以選擇期滿后過(guò)戶轉(zhuǎn)為實(shí)際持股，擁有完整所有權(quán)。下面我們分兩種情形分別分析如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（一）假定管理人員選擇兌現(xiàn)（以逐年兌現(xiàn)為例）

根據(jù)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-股份支付》的定義，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。當(dāng)管理人員選擇兌現(xiàn)方式，則該項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)應(yīng)當(dāng)屬于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，與準(zhǔn)則講解有所區(qū)別的是該項(xiàng)股權(quán)不是按照公開發(fā)行股票的市價(jià)來(lái)計(jì)算的，其價(jià)格是按照授予期期末每股凈資產(chǎn)定價(jià)，但是其實(shí)質(zhì)還是屬于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

以下表為例（不考慮個(gè)人所得稅等因素）：

2009年處理：

計(jì)提年薪總額：

借：管理費(fèi)用-職工薪酬 100

貸：應(yīng)付職工薪酬-工資 100

發(fā)放時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬-工資 100

貸：銀行存款 55

應(yīng)付職工薪酬-期股（15萬(wàn)股）45

2010年處理：

計(jì)提年薪總額：

借：管理費(fèi)用-職工薪酬 100

貸：應(yīng)付職工薪酬-工資 100

發(fā)放時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬-工資 100

貸：銀行存款 55

應(yīng)付職工薪酬-期股（10萬(wàn)股）45

對(duì)2009年期股余額按照2010年年底每股凈資產(chǎn)調(diào)整：

借：管理費(fèi)用-職工薪酬（1.5×15萬(wàn)股） 22.5

貸：應(yīng)付職工薪酬-期股 22.5

2011年計(jì)提年薪及發(fā)放的處理同2010年，對(duì)2010年期末累計(jì)期股按照2011年底每股凈資產(chǎn)調(diào)整：

借：管理費(fèi)用-職工薪酬（0.5×25萬(wàn)股） 12.5

貸：應(yīng)付職工薪酬-期股 12.5

2012年計(jì)提年薪及發(fā)放的處理同2011年，對(duì)2011年底期股余額按照2012年底每股凈資產(chǎn)調(diào)整：

借：應(yīng)付職工薪酬-期股 （2×34萬(wàn)股） 68

管理費(fèi)用-職工薪酬 68

管理人員折現(xiàn)：

借：應(yīng)付職工薪酬-期股（6.8萬(wàn)股） 20.4

貸：銀行存款 20.4

截至2012年末，累計(jì)未結(jié)算的期股為42.2萬(wàn)股，按照2012年年底每股凈資產(chǎn)計(jì)算的總額為126.6萬(wàn)元。

（二）假定管理人員選擇期滿后轉(zhuǎn)為實(shí)際持股

根據(jù)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-股份支付》的定義，以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。當(dāng)管理人員選擇在期滿后將期股轉(zhuǎn)為實(shí)股時(shí)，則該項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)辦法屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，根據(jù)準(zhǔn)則的要求，按照授予日的公允價(jià)值將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積，但不確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)的影響，對(duì)于授予的不存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型等確定其公允價(jià)值。該項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)每年期末均有新的期股授予管理人員，且不存在活躍市場(chǎng)，沒(méi)有市價(jià)，需要按照辦法規(guī)定的每年期末凈資產(chǎn)作為公允價(jià)值，這樣意味著在考核期內(nèi)授予管理人員的期股存在多個(gè)公允價(jià)值（期股單價(jià)）。

以下表為例：

假定2013年滿足轉(zhuǎn)股條件，將2012年末累計(jì)數(shù)量轉(zhuǎn)為實(shí)股。

2009年-2012年計(jì)提年薪的分錄同上。

2009年發(fā)放年薪時(shí)，期股按照授予時(shí)期末凈資產(chǎn)計(jì)算的期股價(jià)值入賬：

借：應(yīng)付職工薪酬-工資100

貸：銀行存款 55

資本公積-其他資本公積 45

2010年-2012年處理同2009年。

2013年轉(zhuǎn)股時(shí)，根據(jù)期股激勵(lì)辦法，期股轉(zhuǎn)為實(shí)股所需股權(quán)原則上來(lái)自國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓，股本沒(méi)有實(shí)質(zhì)增加，僅調(diào)整股本結(jié)構(gòu)，并按照相關(guān)法律制度進(jìn)行股權(quán)交割。

借：股本-國(guó)有法人資本 49

貸：股本-個(gè)人資本 49

借：資本公積-其他資本公積 180

貸：資本公積-資本溢價(jià) 180

實(shí)務(wù)中，由于管理人員一般選擇逐年兌現(xiàn)，相應(yīng)按照第一種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。