對(duì)新舊長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較和解讀

季小兵

[摘 要]為了持續(xù)地保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，我國(guó)財(cái)政部于2014年3月13日修訂和發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014）。本文對(duì)新舊長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則進(jìn)行了比較和解讀，希望對(duì)廣大的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者有所啟發(fā)。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；長(zhǎng)期股權(quán)投資；比較；解讀

[中圖分類(lèi)號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）52-0140-02

2006年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（CAS 2，2006）后，我國(guó)通過(guò)準(zhǔn)則解釋等文件陸續(xù)修訂了部分長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的內(nèi)容。如分步實(shí)現(xiàn)合并、分步處置子公司時(shí)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理；企業(yè)合并取得投資相關(guān)費(fèi)用不再資本化；成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換中的“跨越會(huì)計(jì)處理界線”理念等。2011年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表》（IAS 27，2011）和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》（IAS 28，2011）。為保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并對(duì)2006年后發(fā)布的準(zhǔn)則解釋進(jìn)行整合，財(cái)政部于2012年11月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂）》（征求意見(jiàn)稿），2014年3月13日，財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（CAS 2，2014），對(duì)CAS 2（2006）進(jìn)行了整體修訂。修訂后的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則縮小了適用范圍，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。

1 適用范圍的變化

CAS 2（2014）明確規(guī)定：CAS 2（2014）適用于投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。對(duì)于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區(qū)分公允價(jià)值是否可靠計(jì)量，而是全部將其納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22，2006），其減值的處理也參照CAS 22（2006）。

適用范圍變化后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與風(fēng)險(xiǎn)特征相匹配。對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而不具有控制、共同控制或重大影響的投資，投資方承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)當(dāng)由不同準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資，作為按成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，不作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。所以其核算將會(huì)計(jì)科目“長(zhǎng)期股權(quán)投資”改用“可供出售金融資產(chǎn)”科目即可。

例1：甲公司2013年1月，取得對(duì)乙公司10%的股權(quán)，投資成本為1000萬(wàn)元。假定甲公司對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法取得。2014年4月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。 甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2013年1月，確認(rèn)對(duì)乙公司股權(quán)投資成本

借：可供出售金融資產(chǎn) 1000

貸：銀行存款 1000

（2）2014年4月，確認(rèn)投資收益

借：應(yīng)收股利 20

貸：投資收益 20

2 對(duì)控制和重大影響的判斷

由于修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，以及新發(fā)布的合營(yíng)安排準(zhǔn)則，對(duì)“控制”、“共同控制”和“合營(yíng)企業(yè)”的定義進(jìn)行了重新修訂，因此，CAS 2（2014）明確指出，在判斷“控制”、“共同控制”和“合營(yíng)企業(yè)”時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS 33，2014）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》（CAS 40，2014）進(jìn)行判斷，CAS 2（2014）僅對(duì)“重大影響”的判斷進(jìn)行了規(guī)范。

重大影響，是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。CAS 2（2014）并未實(shí)質(zhì)修訂重大影響的定義，但是新增強(qiáng)調(diào)：在判斷重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。此規(guī)定是與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)控制的判斷保持統(tǒng)一，它源于IAS 28（2011）。需要注意的是，考慮潛在表決權(quán)時(shí)，只能考慮“當(dāng)期”可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)。

3 對(duì)合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”科目。該解釋源于《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——業(yè)務(wù)合并》（IFRS 3，2008）合并成本的理念。收購(gòu)直接相關(guān)費(fèi)用并不屬于收購(gòu)方和出售方為企業(yè)合并而交換的公允價(jià)值的一部分，而是收購(gòu)方為獲得公允價(jià)值服務(wù)而進(jìn)行的單獨(dú)交易。

因此，CAS 2（2014）第五條新增規(guī)定，“合并方或購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。”另外，CAS 2（2014）第六條規(guī)定：“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（CAS 37）的有關(guān)規(guī)定確定。”根據(jù)CAS 37規(guī)定，發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行收到的對(duì)價(jià)后計(jì)入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目。

4 成本法和權(quán)益法的適用范圍

由于CAS 2（2014）僅適用于對(duì)子公司的投資。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，以成本法對(duì)子公司的投資進(jìn)行核算，主要是為了避免母公司以權(quán)益法計(jì)算的利潤(rùn)進(jìn)行提前分配，從而形成法律上的超額分配。權(quán)益法適用于對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資。CAS 2（2014）新增了兩項(xiàng)權(quán)益法的適用豁免：

（1）投資方持有的聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，其中一部分通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類(lèi)似主體間接持有的，可以對(duì)該部分投資選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，對(duì)其余部分采用權(quán)益法核算。需要注意的是，該部分可選擇單獨(dú)處理的投資，首先應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足CAS 22（2006）中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的分類(lèi)條件。CAS 2（2014）引入了IAS 28（2011）中不同計(jì)量單元分別按不同方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理念。根據(jù)投資方持有目的、風(fēng)險(xiǎn)特征等因素將同類(lèi)資產(chǎn)分為不同計(jì)量單元，采取不同的會(huì)計(jì)處理。

（2）當(dāng)持有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中分類(lèi)為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理，對(duì)于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

5 投資收益的確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了“變革”，對(duì)于采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。它源于IASB于2008年5月發(fā)布的《在子公司、共同控制主體或聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資成本（對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》的修訂）》。主要原因是由于重述投資前的留存收益難度較大且成本較高，某些情況下甚至是不可行的。同時(shí)，為降低在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中高估對(duì)子公司的投資，IASB特別強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)對(duì)此類(lèi)投資按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試。

CAS 2（2014）將CAS 2（2006）中“投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。”修訂為：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。”

例2：2013年1月2日甲公司以銀行存款2000萬(wàn)元投資于乙公司，取得對(duì)乙公司60%的股權(quán)，對(duì)被投資單位乙實(shí)施控制。甲公司采用成本法核算。2013年4月20日乙公司宣告2012年度現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。2014年4月20日乙公司宣告2013年度的現(xiàn)金股利400萬(wàn)元。

（1）2013年1月2日，確認(rèn)投資成本

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 2000

貸：銀行存款 2000

（2）2013年4月20日，確認(rèn)投資收益

借：應(yīng)收股利（200×60%）120

貸：投資收益 120

（3）2014年4月20日，確認(rèn)投資收益

借：應(yīng)收股利（400×60%）240

貸：投資收益 240

6 權(quán)益法的應(yīng)用程序

CAS 2（2014）將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容納入準(zhǔn)則正文第十三條，在按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)按照享有的比例抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。抵銷(xiāo)投資方和被投資方“順流”、“逆流”交易未實(shí)現(xiàn)損益中歸屬于投資方的份額。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。它源于IAS 28（2003）。權(quán)益法采用了針對(duì)子公司的“完全合并”中類(lèi)似的“主體觀”，將投資方及其享有被投資方的份額作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，在該經(jīng)濟(jì)主體范圍內(nèi)發(fā)生的交易相關(guān)未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)。

例3：甲公司持有乙公司30%股權(quán)，能夠?qū)σ夜井a(chǎn)生重大影響。2014年，甲公司將價(jià)值為900萬(wàn)元的商品以600萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。2014年資產(chǎn)負(fù)債表中，該批商品尚未對(duì)外銷(xiāo)售。乙公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為800萬(wàn)元。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（800×30%）240

貸：投資收益240

借：投資收益（300×30%）90

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整90