對四項政府會計具體準則的思考及建議

龐云翔

對四項政府會計具體準則的思考及建議

龐云翔

為了加快推進政府會計改革，建立政府會計準則體系，2015年10月23日，財政部公布《政府會計準則—基本準則》，之后財政部又在2015年11月11日發布了《政府會計準則第××號——存貨（征求意見稿）》等四項政府會計具體準則。筆者在認真研讀了四項具體準則征求意見稿后，認為有幾處規定值得商榷，也提出了三點意見，并針對意見提出了相關修改建議。

政府會計準則；名義金額；成本法

一、我國政府會計準則體系建設簡要回顧

黨的十八屆三中全會明確提出要深化財稅體制改革、建立現代財政制度。而政府會計作為財稅體制改革的一項重要基礎性工作，也成為近期我國會計改革的一項重要課題。當前我們迫切需要建立一套統一、科學、規范的政府會計標準體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應用指南和健全完善政府會計制度，而政府會計基本準則和具體準則的制定則是這套政府會計標準體系中的基礎和重要組成，它的制定及發布具有重要的里程碑意義。2014年12月26日，財政部起草了《政府會計準則——基本準則（征求意見稿）》，向社會公開征求意見。經過近一年時間的起草、征集意見和反復修改，最終在2015年10月23日，財政部樓繼偉部長簽署財政部令第78號正式公布了《政府會計準則——基本準則》（以下稱《基本準則》），該準則自2017年1月1日起施行。《基本準則》建立了統一的政府會計“概念框架”，重構了政府會計核算模式，并全面引入了權責發生制會計核算基礎，充分體現了新《預算法》及相關財政預算管理制度改革的最新要求。可以說有很多創新點。是我國政府會計準則建設的一大重要成果，為構建一套科學、規范的政府會計標準體系奠定了堅實的基礎。在《基本準則》公布之后不久，財政部于2015年11月11日發布了《政府會計準則第××號——存貨（征求意見稿）》、《政府會計準則第××號——投資（征求意見稿）》、《政府會計準則第××號——固定資產（征求意見稿）》、《政府會計準則第××號——無形資產（征求意見稿）》四項政府會計具體準則，具體準則以《政府會計準則——基本準則》為依據，主要從各類資產的確認、取得、折舊或攤銷、處置及披露幾個方面進行了規范，內容和風格一定程度上借鑒了企業會計準則中有關具體準則的規定，較為全面充實。實現了政府會計準則具體準則零的突破，確實值得肯定和期待。四項具體準則征求意見稿發布后財政部面向全國相關部門為期一個月的意見征求，要求于2015年12月11日前反饋書面意見。

二、對政府會計準則四項具體準則的幾點意見

財政部于2015年11月19日在官方網站發布的四項政府會計具體準則，筆者第一時間進行了認真仔細的研讀，而在筆者仔細閱讀四項具體準則后，認為其中有以下三點規定還值得商榷。

（一）四項具體準則中對相關資產確認條件與以名義金額計量的情形表述存在矛盾之處

名義金額在政府會計中的提出和應用最早出現在2012年12月6日財政部發布的《事業單位會計準則》及2012年12月19日發布的《事業單位會計制度》中。采用名義金額計量的適用情形在《事業單位會計準則》中表述為“沒有相關憑據、同類或類似資產的市場價格也無法可靠取得的，所取得的資產應當按照名義金額入賬。”而在《政府會計準則——基本準則》中名義金額更是被列為資產的計量屬性之一。名義金額的應用被認為是解決了資產在一些特殊情形下無法可靠獲得市場價格的計量和入賬等問題，但筆者認為這一規定仍存在不足，值得商榷。一是存在資產價值被明顯低估的結果，因為名義金額就只有1元。二是名義金額適用情形與資產的確認條件存在矛盾。

在四項具體準則中對幾項資產的確認條件第二條與相關資產的取得等條款存在矛盾之處，如：《存貨準則（征求意見稿）》中“第二章：存貨的確認；第三條：存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該存貨有關的服務潛力很可能實現或經濟利益很可能流入政府會計主體；（二）該存貨的成本或者價值能夠可靠地計量。”該條件表述和存貨準則第十條“第十條：接受捐贈、無償調入的存貨，其成本按照有關憑據注明的金額加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據的，其計量金額比照同類或類似資產的市場價格加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據、同類或類似資產的市場價格也無法可靠取得的，所取得的資產應當按照名義金額入賬。”中的以名義金額計量的適用情形是矛盾的，再如：《固定資產準則（征求意見稿）》中“第二章：固定資產的確認條

件”與“第三章：固定資產的取得第十二條：接受捐贈、無償調入的固定資產及第十三條：盤盈的固定資產”中的以名義金額計量的適用情形也是矛盾的，從相關具體準則規定來看，既然不能可靠計量，又怎能確認為資產？其實是不符合資產的定義。如出現上述情形，筆者認為不宜采用名義金額進行計量，的確也不符合該資產的確認條件。

（二）“當期損益”的表述不符合政府會計的定位

四項具體準則中多處出現“計入當期損益”的表述，如：《存貨（征求意見稿）》準則第五章“第五章：存貨的處置中第十五條：對于已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益。第十六條：對于發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除存貨的賬面價值和發生的相關稅費后的金額計入當期損益。存貨盤虧造成的損失，報經批準后應當計入當期損益。”這與政府會計非營利之定位不符，筆者認為不夠恰當，不夠嚴謹。

（三）長期股權投資成本法下確認投資收益的方法應簡化處理

《投資（征求意見稿）》準則中對長期股權投資成本法核算的持有期間獲得被投資單位分派的現金股利或利潤按政府會計主體應享有份額確認投資收益的處理與原2001《企業會計制度》中成本法核算方法相同，該方法較為復雜，應簡化確認投資收益的方法，即在政府會計主體收到被投資單位分派的現金股利或利潤時不區分是否屬應享有份額，而應全部確認為投資收益。

三、對政府會計準則幾點意見的修改建議

針對上述問題，筆者經過思考，提出以下方法解決，純屬個人見解，僅供參考。

（一）對資產確認條件和名義金額矛盾表述的解決辦法

筆者認為在政府會計準則中對資產的確認條件及計量屬性確定情形應保有一致性和邏輯性的特征，不該因會計主體的不同而與企業會計準則形成差別，與會計基本理論發生背離。結合《基本準則》中有關計量屬性的相關規定，可考慮以下兩種辦法進行解決。

一是可以考慮在各項具體準則中關于資產的確認條件中增加一條既第三條，可表述為“（三）如取得資產確實無法可靠計量，應按名義金額入賬。”，此做法既能保留名義金額這一計量屬性，又能使資產的確認條件表述更加科學完善。

二是由于名義金額適用情形本身與資產的成本或價值能夠可靠計量這一條件為矛盾，故應取消名義金額1元計量這一規定，而改用評估價值或公允價值計量較為恰當。

（二）對具體準則中“當期損益”一詞的修改建議

從會計學中“當期損益”一詞的理解來看，通常是指與會計期間配比的收入、費用形成的財務成果，指利潤或虧損。屬于一個相對狹義的概念。因政府會計主體為非營利性質，為與企業會計準則進行區別，在具體準則中不宜采用“當期損益”一詞，而在相關表述中應使用“計入相關收入或計入相關支出（費用）”更為嚴謹。

（三）對長期股權投資成本法核算方法的修改建議

《投資（征求意見稿）》準則中規定政府會計主體對被投資單位不能實施控制、共同控制和重大影響的長期股權投資，應當采用成本法進行核算。《投資（征求意見稿）》準則第十七條規定“在成本法下，長期股權投資的初始投資成本賬面金額通常保持不變，但追加或收回投資時，應當相應調整初始投資成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，政府會計主體應當按照宣告分派的現金股利或利潤中屬于政府會計主體應享有的份額確認為投資收益。”這一條規定說明政府會計主體在成本法下確認投資收益或沖減投資成本，應以政府會計主體應享有的份額為限，如投資后從被投資單位分得現金股利或利潤中包含被投資單位接受政府會計主體投資前所獲利潤的分配部分即應沖減其投資成本，否則應在應享有的份額內確認投資收益。而這一處理方法實際應用時計算較為復雜，尤其是在投資次年度及以后年度中對投資收益確認的計算較復雜，這無疑增加了會計核算的難度，筆者認為政府會計對投資業務的處理應盡量考慮適度簡化原則，不可過于復雜。因此，對于長期股權投資成本法下對政府會計主體取得被投資單位分派的現金股利或利潤的處理應體現簡化處理原則，即采用對所獲得的現金股利或利潤全部確認為投資收益的簡化處理方法，而不考慮是否存在清算性股利需沖減投資成本。

四、結語

政府會計準則的制定實施，對推進我國政府會計改革，提高政府會計信息質量具有重要意義，而每一項高質量的會計準則都是在實際應用中不斷反饋和完善的，作為一名會計教育工作者，筆者也時刻關注著我國政府會計準則發展，在我國會計理論界和實務界的共同努力下，我們相信我國會盡快制定出一套高質量、符合中國國情、具有中國特色的政府會計準則體系。

[1]財政部.《政府會計準則第××號——存貨（征求意見稿）》.

[2]財政部.《政府會計準則第××號——投資（征求意見稿）》.

[3]財政部.《政府會計準則第××號——固定資產（征求意見稿）》.

[4]財政部.《政府會計準則第××號——無形資產（征求意見稿）》.

（作者單位：青海大學財經學院）