我國資產棄置義務會計處理

呂懷立++林艷艷

【摘 要】 隨著政府對環境問題的重視以及綠色會計的普及，企業資產棄置問題作為環境問題的一方面將不可避免地受到相關制度規定的約束。FASB和IASB均對資產棄置義務的會計處理進行了規范，但我國在這方面的研究較晚，并未形成一套完整的會計準則。此外，財政部提出了中國會計準則與國際準則全面持續趨同的方針路線。文章基于FASB和IASB的比較，聯系我國的基本國情，對企業現有資產棄置義務的確認、計量及披露方法深入探討，提出應擴大資產棄置義務的核算范圍，規范資產棄置義務的披露方式和內容，按照實質重于形式的原則進行會計確認，在計量屬性方面建議采用以公允價值為主、無風險利率作為折現率的未來現金流量現值為輔的兩者相結合的方法。

【關鍵詞】 資產棄置義務； 會計準則； 會計確認； 會計計量； 會計披露

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）11-0101-03

引 言

資產棄置義務是指企業因獲得、購建、開發和正常使用長期有形資產，根據法律法規或契約而承擔長期有形資產在未來棄置階段的拆除、清理和環境修復等義務[ 1 ]。美國財務會計準則委員會（FASB）規定了會計處理與報告的對象以及相應的經濟業務范疇。

在資產棄置問題的研究上，西方發達國家關注較早，尤其是美國。1957年，第一個利用核能發電的核電站落座美國，以核能進行發電取得了較優的效益。但是，當核電站廢棄時，由于存在大量的核反應堆，很顯然會給環境造成一定的污染和破壞。基于此，1994年在美國證監會（SEC）的建議下，FASB將核電站棄置費用問題列入議程項目。而后英國和日本也積極投入到棄置費用問題的研究中，但其研究無論從廣度還是深度上都遠不及FASB。

我國經濟發展帶來的環境問題使人們希望從更多的角度加強對環境問題的探討，而企業資產棄置問題研究則是從會計視角進行環境問題探討。隨著國家對環境保護的重視以及相關法律的出臺，一些行業的上市公司在資產棄置方面的義務將會面臨越來越嚴格的要求，與此同時，與之相關的會計問題也在逐步得到關注與討論。

一、資產棄置義務的會計核算發展

FASB從1996年起就對資產棄置義務如何處理進行了相應的探討，但其間一直沒有形成統一意見。直到2000年FASB發布相關修訂草案后，關于該問題的研究才逐步走向規范。FASB于2001年發布世界上首個專門的資產棄置義務會計準則——FAS143《資產棄置義務會計處理》，該準則全面詳盡地規定了資產棄置義務負債的確認、計量和披露，對發展中具體環境問題的處理進行了明文規定。然而，國際會計準則理事會（IASB）并沒有形成與資產棄置義務有關的特定會計準則，而以《備抵、或有負債和或有資產》為核心展開工作，該準則IAS37于1998年提出。英國和澳大利亞全面采用了IASB準則，而日本則在FASB的基礎上采用無風險利率進行計量。國際會計準則中對于資產棄置義務目前暫未有一個統一的標準。

我國于2006年發布的企業會計準則第13號《或有事項》（簡稱CAS13）、第4號《固定資產》（CAS4）和27號《石油天然氣開采》（CAS27），首次引入了棄置費用概念，但并未有一套完整的會計準則，在會計處理中仍持有不同的觀點。

二、資產棄置義務的會計確認

（一）確認范圍

《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南第三部分對棄置費用進行了定義，明確了企業經濟活動中屬于該核算范圍的內容。由于我國準則對適用主體和適用資產均進行了詳細的規定，使得其適用的范圍大大縮減。歐陽小明和章美菊研究指出FASB提出的FAS143適用于與長期有形資產棄置活動有關的全部主體[ 2 ]。筆者認為，應該趨同于FASB的觀點，擴大資產棄置義務的確認范圍，如金屬冶煉等對自然環境會造成重大污染的行業也應納入確認范圍。

（二）會計確認

能否確認為負債主要從以下方面考慮：（1）是否符合負債的定義；（2）是否滿足負債的確認條件。至于資產棄置義務，確認的前提首先是存在棄置義務。本文在表1中總結并比較了美國FAS143、國際IAS37和我國CAS13準則關于負債的不同確認標準。

根據表1，筆者對資產棄置義務做以下歸類。資產棄置義務，一般是由企業在之前生產過程中所導致的要對周邊環境恢復處理的義務，這屬于法定義務，而IASB和我國則將企業進行經濟活動所產生的推定義務也包括在內。對于金額的確認各不相同，FASB采用的是期望現值技術對公允價值進行估計，而國際則采用的是基于特定主體觀的最佳估計法，我國沒有對計量的方法提出說明。故資產棄置義務如若發生，且其滿足負債的確認條件，才可以確認為負債。

根據我國現有的對資產棄置義務的確認條件，筆者認為“很可能”和“可靠”這兩個計量標準欠妥。在實際生產活動中，經濟利益是否流出企業的判斷帶有主觀色彩，且流出金額難以準確估計，使得對棄置義務及其金額的準確計量存在較大難度。但往往與資產棄置義務有關的負債所涉及的金額又較大，將直接影響會計信息質量的相關性和可靠性，從而使得企業所提供的財務報告并不能夠為投資者、債權人等報表使用主體提供全面的資料信息供其決策之便，不符合會計信息質量要求。所以筆者認為企業應按照實質重于形式的原則，只要由于自身的行為導致企業必須承擔棄置義務（即與FASB趨同），就應該對棄置義務負債進行確認。

三、資產棄置義務的計量

（一）計量屬性的選擇

對于資產棄置義務的計量，現有觀點主要集中在市場交易價格法和未來現金流量折現價值的討論。

1.市場交易價格法。張自偉指出這是FASB采用公允價值方式入賬的途徑之一，因為在活躍的市場中，該價格能夠體現買賣雙方進行公平交易的實質[ 3 ]。該辦法還規定如果在活躍市場無法獲取所要測量主體的公允價格時，可通過以相似主體的交易價格進行替代。

2.未來現金流量折現法。FASB對于公允價值方式入賬的另一種途徑是市場不活躍或者市場報價無法獲得時，可以采用以信用調整之后的無風險利率當作折現率的期望現值技術進行計量，從而將企業自身的信用等級當作一項因素納入進來。而IASB則按企業未來將合理支付或轉讓給第三方所需的金額作為支出費用的最佳估計額入賬。此外，當棄置義務發生距離現在較遠時應考慮貨幣時間價值進行折現或是采用當前的市場價格。我國規定以現值作為棄置義務發生時所產生的棄置費用金額數，其中關于折現率的要求與IASB相似。但對未來金額的預計，涉及的因素較多，如要考慮時間、通脹等因素，此外還需考慮利率的計算。

筆者認為，對于計量屬性的選擇，我國應該逐步采用以公允價值的方式（即以市場交易價格為主，未來現金流量折現為輔的方式）來構建核算資產棄置義務的核算體系。此前，基于我國市場發展尚未成熟的考慮，選擇未來現金流量貼現值的方法來確定資產棄置義務是具有一定意義的。但是準則的制定與出臺應符合現有市場條件下交易的經濟實質。我國在經濟建設方面已取得較大成就，會計處理基礎也應逐步向市場觀過渡，故折現率及其變動對公允價值后續計量的影響將是一個值得討論的熱點。此外，肖序和許松濤在其研究中指出，多數情況下非金融負債并沒有可供參考的市場價格，也難以利用其自身成本屬性得以確定[ 4 ]。故對于非金融負債，本文不建議直接采用FASB的做法，可先行采用無風險利率為折現率，待非金融負債公允價值計量理論逐步成熟后再考慮包括企業信用風險在內的負債違約風險因素。

（二）初始及后續計量

關于初始計量，美國按公允價值輔以期望現值技術進行計量，而國際和我國則均采用最佳估計法。關于初始計量的選擇筆者已在上文計量屬性的選擇中進行論述，在此不一一論述。

國內外關于資產棄置義務后續計量的規定也不盡相同。FASB注重會計信息質量，要求企業在每個會計期末都應該對資產棄置義務負債的賬面價值進行再次核算，保證了會計信息的真實可靠。調整主要體現在兩個方面：一是時間變更導致折現率變動，采用利息分配法計入期間費用；二是估計變更導致的負債變動，進行資本化處理。IASB則按長期資產的計價模式是成本還是重估估價，考慮未來現金流量和折現率的變化做不同處理。按照FASB和IASB分別對負債進行后續計量所得的金額并不相同，但兩者在處理時有一共同點，即美國和國際的規定均出于會計估計變更的角度對負債進行處理。

我國新頒布的《企業會計準則解釋第6號》（財會〔2014〕1號，下稱1號文件）也對預計負債由于技術進步或市場變化等后續變動作出相應規定[ 5 ]，將棄置義務按當時的公允價值對原估計的初始金額進行調整，有助于企業正確且及時處理固定的棄置費用，體現謹慎性的信息質量要求。

筆者認為，我國新頒布的1號文件其性質上屬于會計估計變更，這與FASB和IASB的要求一致，體現了我國不斷與國際趨同的會計處理。故適用未來適用法，應按照新準則調整的固定資產，在資產剩余使用年限內計提折舊。根據1號文件的要求，本文將相應的會計處理進行簡單列示（見表2）。

四、資產棄置義務的信息披露

與準則一致，在列報與披露方面，除了FASB有詳細的規定外，國際和我國均無成文規定。我國現有的列報和披露標準為《企業會計準則第13號——或有事項》，是一個廣泛性的適用標準，并未有針對資產棄置義務特點的相關條文。

筆者認為，資產棄置義務相關信息的合理披露使得會計信息的完整性得以保障，故通過什么途徑披露、披露什么內容，這兩個方面的規范化發展對我國資產棄置義務經濟活動的會計處理具有指導作用。在披露方式方面，本文認為可遵循上市公司一貫的披露原則，分強制性和自愿性兩種來披露資產棄置義務信息，且對明確規定要披露的部分加強監督；在披露內容方面，由于資產棄置義務的確認涉及資產、負債，在后續計量中涉及成本與折舊的增加，這將體現在資產負債表和利潤表的變化中。所以，在財務報表的附注中，應對資產棄置義務的確認依據、計量屬性、金額變化等進行說明。

五、結論

筆者認為，礦產資源開采、金屬冶煉等對環境會造成重大污染的行業也應當納入資產棄置義務的核算范圍，并將符合上述條件的確認為預計負債。此外，關于計量屬性的選擇，本文提出應逐步引入公允價值的計量模式，并結合我國現有非金融資產公允價值理論不成熟的條件，建議采用以公允價值為主、無風險利率作為折現率的未來現金流量現值為輔兩者相結合的方法，這與肖序和許松濤研究中提出的優先考慮FASB的方法不一致[ 4 ]。本文認為我國同時應該規范披露方式和內容。

總而言之，現階段我國雖然能參考其他相關準則對資產棄置義務有相應的標準，但隨著我國經濟市場體制的不斷發展，相應業務在確認與計量方面存在不確定性，我國有必要對現有的標準進行更新，并建立一套獨立的資產棄置義務準則，順應綠色會計的主流。

【參考文獻】

[1] FASB.Accounting for asset retirement obligations（FAS143）[Z].2001.

[2] 歐陽小明，章美菊.固定資產棄置費用會計處理的完善研究[J].會計之友，2014（23）：100-102.

[3] 張自偉.資產棄置會計的國際比較與借鑒[J].財會月刊，2015（26）：53-55.

[4] 肖序，許松濤.資產棄置義務會計：理論詮釋與準則展望[J].會計研究，2013（2）：9-14.

[5] 財政部關于印發《企業會計準則解釋第6號》的通知[A].財會〔2014〕1號，2014.