存貨增值稅損失保險賠償問題研究
——以存貨項目財產(chǎn)保險合同糾紛案為例

（副教授），（教授）

存貨增值稅損失保險賠償問題研究
——以存貨項目財產(chǎn)保險合同糾紛案為例

繆仁康（副教授），裴淑紅（教授）

以存貨項目財產(chǎn)保險合同糾紛案為例，多角度剖析保險公司到底應(yīng)不應(yīng)該賠償與存貨一同損失的增值稅問題，從國家立法層面、保險合同層面、實際操作層面提出合理化建議，即完善增值稅賠償?shù)牧⒎?、保險公司投保前履行告知義務(wù)、保險雙方組建精通相關(guān)業(yè)務(wù)的人員團隊、保險合同中明確約定增值稅賠償問題，以維護保險雙方的合法權(quán)益。

存貨增值稅損失；保險賠償；歷史成本；實質(zhì)重于形式

目前，保險公司面臨的問題之一就是如何對投保的建筑、設(shè)備以及存貨等財產(chǎn)的損失進行賠償，其中存貨受損，保險公司到底應(yīng)不應(yīng)該賠償與存貨一同損失的增值稅，是財產(chǎn)保險責(zé)任賠償面臨的一個現(xiàn)實問題。為此，本文以存貨項目財產(chǎn)保險合同糾紛案為例，剖析保險公司到底應(yīng)不應(yīng)該賠償與存貨一同損失的增值稅，并提出合理化建議，以引起國家立法機關(guān)、司法機關(guān)、保險合同雙方對此問題的關(guān)注。

一、存貨增值稅損失保險賠償問題現(xiàn)狀

（一）法律規(guī)制的現(xiàn)狀

1.《保險法》關(guān)于是否要賠償增值稅損失問題，沒有明確規(guī)定。依據(jù)《保險法》的有關(guān)規(guī)定，財產(chǎn)保險的基本原則為可保利益原則、最大誠信原則、近因原則和損失補償原則，其中損失補償原則是核心原則。損失補償原則是指在財產(chǎn)保險中，當(dāng)保險事故發(fā)生導(dǎo)致被保險人遭受經(jīng)濟損失時，保險公司給予被保險人經(jīng)濟損失賠償，使其恢復(fù)到遭受保險事故前的經(jīng)濟狀況。《保險法》中所說的財產(chǎn)損失，到底包不包含增值稅損失？理論上，保險公司賠償被保險人經(jīng)濟損失后，應(yīng)當(dāng)使其恢復(fù)到遭受保險事故前的經(jīng)濟狀況，而要想取得該項財產(chǎn)，就必須先支付增值稅，即財產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)包含增值稅損失；但實務(wù)中，保險公司在賠償時往往詮釋為財產(chǎn)損失不包含增值稅損失。目前，《保險法》沒有明確規(guī)定存貨等財產(chǎn)受損是否要賠償增值稅損失，法律規(guī)定不夠細化，缺乏可操作性。但依據(jù)財產(chǎn)保險的基本原則，應(yīng)該是支持賠償?shù)闹鲝垺?/p>

2.《增值稅暫行條例》明確規(guī)定，存貨等財產(chǎn)損失包含增值稅損失。增值稅由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)型，以及營業(yè)稅改征增值稅，使得非增值稅應(yīng)稅項目存在，增值稅一般納稅人外購商品不論是用在生產(chǎn)、管理還是銷售上，也無論是用在固定資產(chǎn)建造還是無形資產(chǎn)研發(fā)上，其增值稅進項稅額均可在購進或者銷售時抵扣，從理論上來看這是遵循對增值額征稅的原理。但是，依據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。即財產(chǎn)一旦受損，其進項稅額就不得抵扣，如果已經(jīng)抵扣的，要做進項稅額轉(zhuǎn)出處理，受損財產(chǎn)單位便成為最終消費者，必須承擔(dān)受損財產(chǎn)的增值稅。換言之，增值稅法相關(guān)法律明確規(guī)定，存貨等財產(chǎn)損失包含增值稅損失。

（二）保險公司一般拒絕賠償存貨的增值稅損失

本文以某典型案件的爭議問題為出發(fā)點來展開論述。案情如下：甲公司（投保人也是被保險人）、乙公司（保險公司）雙方簽訂一份財產(chǎn)保險合同，其中存貨的保險金額為人民幣5.5億元。保險期限內(nèi)發(fā)生重大事故導(dǎo)致甲公司存貨損失巨大，由甲公司報險時提交的財產(chǎn)損失清單可知，存貨受損數(shù)量為3822萬公斤，存貨實際損失為10298萬元，其中包含增值稅損失1134萬元。保險事故發(fā)生后，乙公司認定案件保險責(zé)任成立，屬于保單承保范圍，同意按存貨賬面余額（不含增值稅損失1134萬元）支付賠償款，但乙公司賠償金額不足以賠償甲公司存貨財產(chǎn)的實際損失。經(jīng)多次協(xié)商，乙公司仍然拒絕支付甲公司向乙公司主張的存貨增值稅損失1134萬元。

保險公司不賠償增值稅稅額項目的理由如下：①《企業(yè)會計準則》要求“存貨”金額不應(yīng)含增值稅稅額，增值稅稅額記入“應(yīng)交稅費”科目，且保險雙方簽訂的保險合同載明“賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)：存貨—賬面余額”，而被保險人存貨賬面余額不含“增值稅稅額”。②結(jié)合被保險人提供的“已完成流程的資料（如甲公司的采購合同、采購發(fā)票、報關(guān)單、增值稅繳納單、海關(guān)關(guān)稅繳納單、記賬憑證）”，被保險人記賬執(zhí)行了《企業(yè)會計準則》的要求，即將購貨成本與增值稅分別記賬。③雖然北京市財政局和北京市國稅局2014年第35號公告要求，從2014年12月1日起被保險人可以將增值稅稅額計入成本，但是從實際賬目來看，被保險人并沒有做相應(yīng)調(diào)整。綜上所述，因為增值稅沒有作為保險標(biāo)的進行投保，因此在賠償時不予核算。

存貨受損時，是按存貨賬面余額賠償還是按包含增值稅的存貨歷史成本賠償，即增值稅損失是否應(yīng)當(dāng)賠償，成為本案爭議的焦點。

二、增值稅損失保險賠償問題實證分析

（一）甲公司“存貨項目含稅投保”相關(guān)分析

甲公司給存貨等財產(chǎn)投保時，乙公司要求甲公司按存貨成本投保，但未告知甲公司提供投保金額的計算依據(jù)。甲公司根據(jù)計算結(jié)果對存貨項目投保，保險合同載明存貨的保險金額為人民幣5.5億元。但保險責(zé)任事故發(fā)生后，保險公司為按存貨賬面余額為基礎(chǔ)計算賠償，找出各種理由論證甲公司存貨項目不含增值稅投保。到底甲公司對存貨項目是否含稅投保，是本案爭議的起點。

1.甲公司以存貨項目含稅投保為目的?；谪敭a(chǎn)保險的核心原則，甲公司對存貨項目投保的目的非常明確，就是存貨一旦受損，存貨的實際損失能夠得到保險公司賠償。甲公司投保的存貨均為進口的貨物，其成本包括人民幣貨值、進口關(guān)稅、進口增值稅及港口費，即存貨成本包含增值稅。從甲公司對存貨投保的目的可以看出，存貨項目保險金額人民幣5.5億元為含稅金額，即存貨項目含稅投保。

2.甲公司被保險存貨項目為庫存商品。甲公司存貨包括在途物資、庫存商品和原材料。在途物資投有海運險，原材料金額不大，沒有投保，為此甲公司只對庫存商品向乙公司投保，并在保險合同中列有甲公司2015年被保險財產(chǎn)地址清單為證。

3.甲公司按賬面余額的1.13倍計算庫存商品含稅金額。甲公司庫存商品均為進口貨物，以人民幣貨值加進口關(guān)稅為關(guān)稅完稅價格，按13%征收進口增值稅，港口費按6%征收增值稅。甲公司庫存商品按含稅金額分別記入“庫存商品”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶，“庫存商品”賬戶包括人民幣貨值、關(guān)稅和不含增值稅的港口費，“進項稅額”賬戶包括貨物進口增值稅和港口費增值稅。鑒于甲公司庫存商品數(shù)量巨大，一一核算其對應(yīng)票據(jù)、賬目，工作量十分龐大，且保險金額不需要絕對準確，甲公司采用“庫存商品”賬戶余額乘以1.13計算庫存商品含稅金額。由于港口費相對較少，且稅率為6%，低于13%，這樣計算的結(jié)果不會偏離庫存商品含稅金額太多，也能夠確保包含所有增值稅金額。

4.甲公司存貨項目保險金額人民幣5.5億元為庫存商品含稅金額。2015年4月，甲公司在給存貨（即庫存商品）等財產(chǎn)投保時，參考自身2013～2014年年末，2015年1～3月月末庫存商品含稅金額（人民幣貨值+進口關(guān)稅+進口增值稅+港口費），計算其存貨項目保險金額。根據(jù)甲公司2013年12月31日、2014年12月31日、2015年1月31日、2015年2月28日、2015年3月31日的資產(chǎn)負債表，找出甲公司的“庫存商品”賬戶余額，均乘以1.13計算庫存商品含稅金額，具體數(shù)據(jù)如表所示。

甲公司庫存商品含稅金額表 單位：萬元

從表中可以看出，2013～2014年年末、2015年1～3月月末庫存商品含稅金額均值為人民幣48646萬元。考慮到為2015年存貨投保，2015年1～3月月末庫存商品含稅金額均值為51910萬元，每年1～3月是春節(jié)期間，公司需要做好備貨，一般庫存商品處于每年的峰值。甲公司投保金額的均值設(shè)定為庫存商品含稅金額5億元，為了保證月度庫存商品的峰值在投保范圍內(nèi)，在5億元金額的基礎(chǔ)上乘以1.1，投保金額最終確定為庫存商品含稅金額5.5億元。存貨含稅投保金額5.5億元列入保險合同“被保險項目及保險金額”之中，甲公司已向乙公司繳納了保險費。

綜上，甲公司為存貨項目投保時，保險金額5.5億元為庫存商品含稅金額。無論簽訂保險合同后事態(tài)如何變化，都不能影響和改變甲公司投保當(dāng)時的真實意思表示，即甲公司存貨項目含稅投保。

（二）存貨受損時應(yīng)當(dāng)以歷史成本作為存貨賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)

保險合同載明“賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)：存貨—賬面余額”，乙公司認為對存貨應(yīng)當(dāng)按存貨賬面余額（不含增值稅）賠償，甲公司認為保險公司應(yīng)當(dāng)按存貨的歷史成本（含增值稅）賠償，存貨賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)是否包含增值稅成為保險雙方爭議的焦點，也是解決保險合同糾紛案件的突破口。

1.會計基本準則規(guī)定的財產(chǎn)計價方法。依據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十一、四十二條規(guī)定，會計計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎(chǔ)，主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。

2.保險合同約定的財產(chǎn)賠償計價方法。保險合同第九條約定，保險標(biāo)的的保險價值可為出險時的重置價值、出險時的賬面余額、出險時的市場價值或其他價值，由投保人與保險人協(xié)商確定，并在保險合同中載明。保險合同載明“賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)：建筑和機器—重置價值、新購置價值，存貨—賬面余額”。

綜上，“賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)：存貨—賬面余額”，不能簡單地理解為“存貨”賬戶的余額，而是指存貨受損時，保險公司對存貨損失的計價方法為歷史成本計價，而不是采用重置成本或公允價值計價，即保險公司應(yīng)當(dāng)以歷史成本作為存貨賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)。

（三）甲公司存貨歷史成本應(yīng)當(dāng)包含增值稅

1.存貨準則規(guī)定的存貨的歷史成本。依據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第五、六條規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量，即存貨的歷史成本，就是為購進存貨付出的代價。甲公司投保的存貨均為進口的貨物，其成本包括人民幣貨值、進口關(guān)稅、進口增值稅及港口費。存貨準則并沒有乙公司所說的“‘存貨’金額不應(yīng)含增值稅稅額”的規(guī)定，存貨不含增值稅的說法既不全面，也不準確。

2.試點納稅人應(yīng)將增值稅計入存貨成本。依據(jù)財稅［2012］38號和北京國稅［2014］35號文件的有關(guān)規(guī)定，甲公司屬于試點納稅人，自2014年12月1日起，購進農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額，實施核定扣除辦法。即購進農(nóng)產(chǎn)品時，不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進項稅額；對已經(jīng)抵扣的，要將期初庫存農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額做轉(zhuǎn)出處理。購進農(nóng)產(chǎn)品取得的農(nóng)產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進口增值稅專用繳款書，按照注明的金額及增值稅額一并計入成本，即存貨的歷史成本包含增值稅。

3.乙公司認可甲公司屬于試點納稅人。結(jié)案告知書中，乙公司認可甲公司已繳納進口增值稅的事實，認可甲公司屬于財稅［2012］38號和北京國稅［2014］35號文件中所述的試點納稅人范圍，認可甲公司購進農(nóng)產(chǎn)品取得農(nóng)產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進口增值稅專用繳款書時未曾抵扣增值稅進項稅額的事實。根據(jù)北京國稅［2014］35號文件，進口貨物的貨值和增值稅一并計入存貨成本，說明存貨成本應(yīng)當(dāng)包含增值稅，而乙公司認為甲公司未按照規(guī)定將注明的金額及增值稅稅額一并計入成本。在保險責(zé)任事故發(fā)生后，乙公司應(yīng)當(dāng)勘查事故發(fā)生的原因和實際損失金額，而不應(yīng)該重點關(guān)注甲公司如何記賬，更不能以此作為拒絕賠償?shù)囊罁?jù)。

4.甲公司存貨未曾抵扣增值稅進項稅額。甲公司嚴格執(zhí)行北京國稅［2014］35號文件有關(guān)銷售時核準抵扣增值稅稅款的規(guī)定，從2014年12月～2015年5月，平均分6個月轉(zhuǎn)出增值稅進項稅額，將2014年11月之前已抵扣的增值稅進項稅額4370萬元分六個月平均轉(zhuǎn)出；2014年12月之后購進農(nóng)產(chǎn)品的增值稅就沒有再在進口時進行抵扣。這說明甲公司存貨在銷售前均未抵扣增值稅進項稅額，即甲公司存貨的歷史成本確實包含增值稅。

（四）存貨歷史成本實質(zhì)上由“庫存商品”和“進項稅額”兩個賬戶共同構(gòu)成

1.甲公司存貨歷史成本分記到兩個賬戶之中。甲公司經(jīng)營的農(nóng)產(chǎn)品全部是進口貨物，進口增值稅由海關(guān)代征，金額明確，不需要核定，將來銷售時還需將進項稅額從存貨成本中剔除，出于這方面考慮，將存貨含稅成本分別記入“庫存商品”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶。

2.記入“進項稅額”賬戶不等于抵扣增值稅進項稅額。結(jié)案告知書中，乙公司錯誤地認為記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶，就是抵扣了增值稅進項稅額，因而增值稅不構(gòu)成存貨的成本。前者是依據(jù)《企業(yè)會計準則》進行會計處理，會計上記入負債的借方，可以理解為負債的減少，也可以理解為資產(chǎn)的增加；后者是根據(jù)《稅法》規(guī)定將進項稅額計入增值稅報稅系統(tǒng)，這樣才能夠抵扣增值稅進項稅額。這是兩個系統(tǒng)、兩套思路，兩者之間存在一個時間差，最終會歸于一致。一種情況是“進項稅額”賬戶金額計入納稅系統(tǒng)抵扣增值稅進項稅額后，兩者最終歸為一致；另一種情況是因某種原因，如財產(chǎn)損失后，其增值稅進項稅額不得抵扣，會計上要做進項稅額轉(zhuǎn)出處理，使兩者歸為一致。

3.實質(zhì)上兩個賬戶共同構(gòu)成存貨成本。依據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》第十六條規(guī)定，甲公司基于實質(zhì)重于形式原則，形式上將存貨成本分別記入“庫存商品”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶的借方，但不等于抵扣了增值稅進項稅額，即實質(zhì)上這兩個賬戶共同構(gòu)成了庫存商品含稅金額，即存貨歷史成本應(yīng)當(dāng)包含增值稅。

（五）乙公司應(yīng)當(dāng)賠償甲公司增值稅損失1134萬元

1.甲公司確認增值稅損失1134萬元。甲公司一一核對保險責(zé)任事故導(dǎo)致受損存貨的進口增值稅專用繳款單，并根據(jù)分攤比例計算受損存貨對應(yīng)的增值稅損失，制成增值稅損失清單，金額為1134萬元。

2.乙公司認可甲公司增值稅損失1134萬元。乙公司在結(jié)案告知書損失核損明細表上確定的受損存貨“剩余庫存量”3822萬公斤，與甲公司報損時提供的財產(chǎn)損失清單上受損存貨“剩余庫存量”3822萬公斤完全一致。這說明乙公司對甲公司主張的存貨受損數(shù)量的認可，即對甲公司作為存貨增值稅損失1134萬元計算基礎(chǔ)受損存貨的認可；進一步說，就是對存貨增值稅損失1134萬元這一金額的認可。

綜上，乙公司應(yīng)當(dāng)賠償甲公司增值稅損失1134萬元。

三、避免增值稅損失保險賠償問題爭議的建議

1.完善立法，明確規(guī)定增值稅的賠償問題。有關(guān)增值稅損失的賠償問題，應(yīng)當(dāng)完善立法，細化法律規(guī)定，提升可操作性。應(yīng)當(dāng)在《保險法》及其實施細則中明確規(guī)定：投保時，財產(chǎn)保險應(yīng)按含增值稅金額投保，財產(chǎn)賠償金額計算基礎(chǔ)也應(yīng)包含增值稅損失，以彌補增值稅損失是否應(yīng)當(dāng)賠償?shù)姆蛇m用漏洞。

2.投保前，保險公司應(yīng)當(dāng)履行告知義務(wù)。在保險公司與被保險人的關(guān)系中，保險公司提供格式條款，處于較強勢地位，其應(yīng)當(dāng)向被保險人這一弱勢群體提供相應(yīng)的解釋，嚴格履行告知義務(wù)，要求被保險人提供投保金額的計算依據(jù)，防止事后曲解保險合同本意，盡量避免理賠糾紛，減少爭議。

3.保險雙方應(yīng)當(dāng)組建精通法律、財務(wù)、稅務(wù)、業(yè)務(wù)的人員團隊。財產(chǎn)保險合同十分復(fù)雜，保險雙方應(yīng)當(dāng)組建精通法律、財務(wù)、稅務(wù)、業(yè)務(wù)人員團隊，對保險條款特別是理賠計價方法進行商討、確認。投保人應(yīng)當(dāng)提供客觀真實的投保金額及其計算依據(jù)，保險公司應(yīng)當(dāng)在投保前核查并留存投保人資產(chǎn)負債表等資料。以免出險時，保險雙方各執(zhí)一詞，產(chǎn)生賠償糾紛，增加雙方履約成本。

4.在保險合同中明確約定增值稅的賠償問題。目前，保險公司使用的合同文本通常沒有對是否含稅投保作出明確約定，再加上業(yè)務(wù)人員一般無法認識到明確約定該條款的重要意義，所以發(fā)生保險事故時會產(chǎn)生爭議。為此，最簡單直接的辦法就是在保險合同中明確約定存貨項目等財產(chǎn)含增值稅投保、含增值稅賠償。

四、結(jié)語

目前，不僅是投保存貨受損存在增值稅損失賠償問題，而且涉及面更廣、金額更大、周期更長、核算更復(fù)雜的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他財產(chǎn)保險，也同樣存在這一問題，國家立法機關(guān)、司法機關(guān)、保險雙方均應(yīng)對此引起重視。針對增值稅的損失賠償問題，應(yīng)從國家立法層面細化規(guī)定，從保險合同層面明確約定，從操作層面嚴格履行相關(guān)義務(wù)，這樣才能減少爭議，降低保險合同的履約成本，從而更好地保護保險雙方合法權(quán)益，促進保險雙方長期合作。

財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知.財稅［2012］38號，2012-04-06.

北京市國家稅務(wù)局，北京市財政局.關(guān)于在批發(fā)零售農(nóng)產(chǎn)品等四個行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的公告.北京國稅［2014］35號，2014-10-23.

F842.6

A

1004-0994（2017）34-0079-4

北京城市學(xué)院公共管理學(xué)部，北京100083