碳排放權交易會計確認與計量方式研究

張璐

摘要：隨著世界進入低碳經濟時代，碳排放權交易作為利用市場調控力量的高效能減排措施已經廣泛開展。在此背景下，碳交易的參與企業應當如何進行碳排放權交易的相關會計確認與計量，是會計界亟待解決的難題。本文試圖在歸納國內外學者已有研究成果的基礎上，論證了各種碳排放交易會計確認與計量方式的合理性與可行性，進而提出切合實際且有一定前瞻性的構想。

關鍵詞：低碳經濟發展；碳排放權交易；會計確認；會計計量

溫室效應日趨嚴重，世界各國的發展方式逐漸向低能耗、低污染、低排放轉型，全球進入低碳發展時代。如何進行碳排放權交易相關會計處理，成為擺在參與企業面前一個無法回避的難題。但由于目前我國相關會計準則尚未制定，關于碳排放權應該認定為何種會計科目、選用何種計量屬性以及如何進行記錄等爭論不休，成為會計理論界和實務界當下急需解決的難題。

一、相關文獻綜述

Jan Bebbington（2008）研究了碳排放權的確認問題，凈額法和總額法，選用凈額法時，只有外購的碳排放權按照應當按照購入的實際成本認定為資產，而總額法中，任何途徑獲得的碳排放權皆應當予以確認。Marcel Braun（2009）認為在獲取碳排放權當日應當按市價入賬為無形資產，在后續計量中應對該資產有計劃地攤銷，出售時將取得的實際收入與攤銷后的賬面剩余價值的差額計入企業的負債，并在年末以此時的公允市價為基準對負債的賬面價值進行核算和調整。

張鵬（2010）指出碳排放權雖然獲得途徑有所不同，但它們都參與在企業日常經營活動中，而且在CDM項目中持有的最終目的都是為了銷售，所以碳排放權可以認定為存貨資產。時軍（2010）等人認為，碳排放權本質就是排放溫室氣體的權利，具有某種金融資產的特性，但企業持有它往往不是為了短時間內出售來獲取利益，應作為可供出售金融資產。何洪峰等學者（2010）認為，作為無形資產的碳排放權，初始計量應參考重置成本進行估價，后續計量應按預期使用年限有計劃地攤銷，攤銷額算入當期損益，但期間的價格變動不應計入損益。

縱覽國內外相關文獻可知，雖然眾多學者在一定程度上達成了共識，但圍繞碳排放權交易的會計確認、計量與記錄相關方式探討至今沒有定論。

二、碳排放權的會計科目確認

碳排放權究竟應該以何種資產進行會計核算和列示在財務報表上，理論界與實務界至今爭論不休。在會計理論界，國內的代表性主張大致分為三類：存貨、無形資產和金融資產。在會計實務中，國際上企業對碳排放權進行確認時的主要做法是計入存貨、無形資產和其他資產。

（一）作為存貨確認

根據《企業會計準則第1號》存貨的定義，持有存貨的目標從根本上來講就是以備日后將其賣出。中國目前主要是通過CDM項目參加到國際碳排放權交易合作，而對于企業的這個項目來說，其核心產成品就是碳排放權，碳排放權的研發主要目的是為了履行銷售合同，必然以出售為最終目的。所以，從持有目的方面，碳排放權的確能滿足存貨定義中的一些特征。然而，存貨的本質是參加進企業日常生產經營中的材料和物料，它是以實體形態存在的。而反觀碳排放權，雖然它也被運用到企業的日常生產經營活動中并能夠用于出售獲利，但它不具有實物形態，這一點決定了碳排放權不屬于存貨。

（二）作為無形資產確認

參照《企業會計準則》中無形資產的定義，可以定性碳排放權。無論是作為賣方的成功申請CDM項目的企業，還是作為買方或獲得政府配額的企業，其持有的碳排放權均可以自由地進行日常經營自用或市場出售，這表明該項權利已經完全為該企業持有或控制；碳排放權本質上是排出一定量二氧化碳的權力，顯然不具備實體狀態；碳排放權可以經過相關部門獨立地銷售或轉出，并且可以與其余資產清晰地區分開來，因此是可以辨別的；碳排放權無法直觀地體現為一定的貨幣量，預期現金流量也不能確定，應屬非貨幣性資產。綜上分析，碳排放權可以歸屬為無形資產。不過，在一個CDM項目中，發達國家企業的目標是日后在生產經營中自用其獲得的碳排放權，而目前國內企業的持有目的大多是出售獲利，從持有目的上來看我國企業的碳排放權更接近存貨而不是無形資產。

（三）作為金融資產確認

根據我國《企業會計準則第22號》中對于金融資產的相關規定，碳排放權具有某些金融資產的性質。在碳排放權交易市場上，該權利能夠在海內外范圍內實現流轉通行，其價格根據碳市場內的復雜定價機制、即時成交量等種種要素不斷發生上下波動。有些企業買入碳排放權是為了在市場內實現短線操作即短時間內地買入賣出來賺取差價，并且可以展開現貨、期貨和期權等方式多樣的金融交易。將碳排放權作為一種交易性金融資產進行處理，更符合本質。然而，和海外市場相比，國內尚未建立統一的碳排放權交易市場，相關交易機制有待于建立健全，有效的定價體系尚未形成。如果在這種境況下就超前地確認碳排放權為金融資產，微觀上會使企業利潤核算呈現虛假增長，損害報表的客觀性，從宏觀講會對市場造成沖擊。因此，現階段不宜把碳排放權計為交易性金融資產。

（四）確認為獨立科目

有少部分學者提出，碳資產與生物資產以及油氣資產在一定程度上有相似之處，因此在會計處理上也可以效仿生物及油氣資產，為碳排放權設立一個單獨的科目賬戶進行核算，比如“碳排放權資產”等。而此類資產的性質，既不同于流動資產也不同于非流動資產。將該科目賬戶作為一項獨立主體，進行會計的確認和計量，當發生資產變動事項時記錄和核算。然而，為碳排放權設立一個獨立科目，難免會造成后續記錄和報告中的復雜性。而且對于新會計科目的定義和定性，由之前科目向新科目的過渡，會牽涉到諸如此類的眾多問題。目前設立獨立科目的構想不成熟，不適宜在短期內付諸實踐。

（五）符合現階段市場環境的確認方式構想

1.根據持有目的分別確認碳排放權

筆者認為，在對碳排放權進行會計科目確認時，理應依據交易主體交易目的不同，分情況進行探討。如果交易是為了持有用于抵消自身碳排量，則碳排放權確認為無形資產更合理，如果交易是為了短期內出售或回購以獲利，則應確認為交易性金融資產更合理，分別進行核算。該方法能夠合理反映兩種情形下碳排放權表現出的不同特征，而這種確認方式反映在資產負債表里，能讓經營主體更為明晰地了解自身資產狀況，合理地進行運營評估、風險控制，而對于企業外部人員來說，這種確認方式也更加保障科學地衡量企業真實的資產結構和狀況。endprint

2.根據市場成熟度分階段確認碳排放權

我國的碳交易市場發展尚不成熟，統一的交易場所沒有建立健全。目前企業資產中的碳排放權，大多是在CDM機制下出售給國外企業或買入以備自身生產經營所用，而碳金融業務還沒有發展完善，一般只能提供CDM咨詢、項目融資等基礎性服務。所以現階段適宜采用“無形資產確認為主、交易性金融資產確認為輔”的確認方式。可以展望的是，國內碳排放權交易平臺的陸續設立和交易市場的迅猛發展已成為大勢所趨，中國發改委在2016年提出“確保2017年啟動全國碳排放權交易并實施碳排放權交易制度”。發達的碳交易市場下，碳排放權形成科學的定價系統，始終以公允市價計量，呈現向金融產品轉化的特點。未來的這一發展階段，碳排放權將更適合廣泛通過交易性金融資產展開會計相關處理。

三、碳排放權的會計計量屬性

我國《企業會計準則——基本準則》界定了資產的5種計量屬性，采用上述計量方式時，“應該確保能夠獲取特定的會計要素價值并真實可信地計量”。從國內外學者當前研究成果來看，對于企業碳排放權計量屬性的選擇主要觀點有：歷史成本、公允價值。

（一）以歷史成本計量

企業最初外購碳排放權時會以一個合理的價格購入，該價格是符合買方與賣方的意愿的，即交易的歷史成本，比較直觀地反映了碳排放權的實際價值。另外，使用歷史成本進行計量在會計實務中可以在一定程度上避免碳排放權價格波動所帶來的不確定性，處理起來方便穩妥。從這個意義上來看對碳排放權采取歷史成本的價值計量方式既現實又可靠。

若對企業獲取的所有碳排放權均采用歷史成本進行初始和后續計量，那么則可能無法全面反映交易狀況。當政府根據總量無償分配給企業碳排放權時，這一部分免費獲得的資產的歷史成本顯然為零，但實際上這部分碳排放權也是有實際價值的。這種情況下，如果仍選用歷史成本來計量其價值就明顯不合理。

（二）以公允價值計量

在信息相關性方面，公允價值比歷史成本有著本質上的優越，會計信息使用者可以根據其變動情況掌握到更多的經濟和運營情況。隨著碳排放權市場在我國逐步建立健全，以及定價機制日趨完善合理，碳排放權的市價就能在該市面上愈來愈準確地獲取。此時如果企業選用公允價值作為對碳排放權的計量方式，就能更好地表現出碳排放權所包含的真正經濟意義。所以說，以公允價值計量符合碳排放權市場的未來長遠發展趨勢。

從全球范圍內的市場環境來看，由于中國現階段是通過CDM項目來參與碳排放權交易，當下還沒有任務性地減少碳排放量的要求，而全球的減排政策和法規一旦發生變化，我國通過項目所提供出的碳排放權價格就必然會隨之而波動，進而對我國碳交易市場造成沖擊和危害。在此情況下，如果采用公允價值計量，我國在碳排放權交易市場上將處于更加被動的地位。

（三）符合現階段市場環境的計量方式構想

由以上論證可以看出，無論是選用歷史成本還是選用公允價值的方式都各有利弊。在實際處理中，企業所持有的碳排放權由于根據最終使用途徑即目的不同，可以被分為生產自用型碳排放權和交易獲利型碳排放權，二者呈現出的特點不同，故計量屬性也不應相同。這一點與會計確認的分類是一致的。筆者認為，在實務中對碳排放權進行計量應該全面考慮這種不同，故而綜合采用歷史成本與公允價值，根據持有目的進行分別計量，以求最大程度地規避不合理性、發揮合理性。對于自用型碳排放權，大多數按照歷史成本核算其價值，并且企業在持有期間對其有計劃地攤銷，并合理計提減值準備；對于交易型碳排放權的情況，因為和交易市場變動密切相關，則應當按照公允價值核算其價值。

四、結束語

本文以整合國內外研究成果為基礎，厘清碳排放權交易相關的會計問題，并結合我國碳交易市場發展狀況和企業碳交易中的不同情況，提出了切合實際并有一定前瞻性的設想。在當下國際范圍內，隨著碳交易機制逐漸建立健全，碳排放權交易市場定會呈現出有目共睹的良好發展態勢。

參考文獻：

[1]張鵬.CDM下我國碳減排量的會計確認和計量[J].財會研究，2010（1）：39-41.

[2]時軍，王艷龍.低碳經濟環境下我國碳排放權確認與計量探析[J].財會通訊，2010（9）：134-137.

[3]張倩，張國康.清潔發展機制下核證碳減排量的會計核算研究[J].財會月刊，2011（5）：31-32.

[4]王蜜.產權保護導向的碳排放權交易會計研究[D].湖南大學，2013：1.

（作者單位：山東財經大學會計學院）endprint