政府會計制度下加強高校暫付款管理研究

劉文婷

【摘 要】 隨著政府會計準則制度的實施，高校暫付款管理工作的重要性提升到了一個新的高度。很多高校在銜接政府會計制度的過程中，暫付款管理工作都出現了如暫付款管理制度執行不力、歷史遺留的暫付款金額龐大、暫付款清理機制不健全等突出問題。為解決上述問題，N大學一方面對暫付款管理辦法進行修訂，另一方面梳理歷史遺留暫付款并給出解決方案，同時進一步明確暫付款清理流程，豐富清理手段。通過一系列增強暫付款管理的措施，暫付款總金額呈下降趨勢且暫付款結構更為合理，同時全員提高了對暫付款管理的重視，取得了一定效果。

【關鍵詞】 暫付款管理; 政府會計制度; 往來款清理; 高校

【中圖分類號】 G475 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）14-0007-05

一、背景

為深入貫徹黨的十九大精神，確保2019年1月1日順利實施政府會計準則制度，教育部在2018年5月印發了《教育部關于直屬高校直屬單位實施政府會計制度的意見》（教財〔2018〕6號），明確提出直屬高校單位財務部門應全面開展往來款項清理和賬齡分析工作，規范和加強往來款項的管理工作[ 1 ]。財政部于2018年8月印發了《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會〔2018〕21號），其中在做好政府會計準則制度實施準備工作中又一次專門提出要進一步規范加強往來款項的管理工作，做好壞賬準備計提的相關工作[ 2 ]。對高校財務而言，往來款項中重要組成部分就是通過預付賬款、其他應收款等科目核算的各項應收及暫付款項。隨著政府會計準則制度的實施，高校暫付款管理工作的重要性又提升到了一個新的高度。

N大學是國家教育部直屬重點綜合性大學，是國內學科門類齊全、文理并重、突出應用與創新的研究型大學，近年來致力于建設世界一流大學，各項教育事業均實現較大發展。其中2016年總資產增長率達14.6%，2017年更是提升至21.7%，辦學體量日益加大。為保證政府會計制度順利落地和有效實施，N大學財務部門按財政部、教育部要求，不斷加強財務制度建設，推進財務信息化建設，高度重視對暫付款項的管理工作。本研究旨在通過對高等院校暫付款管理普遍存在問題的梳理，提出接軌政府會計制度可采納的暫付款管理手段，并對實施的效果進行分析。

高校暫付款管理近年來越來越受到廣大研究者的關注。岳喜馬、魏微[ 3 ]通過建立BP人工神經網絡預測模型，捕捉到暫付款與其影響因素之間的非線性特性規律，實現了更好地預測暫付款規模。蘇運法、張玉彪[ 4 ]分析了暫付款形成的原因，從管理的責任、技術和方法等不同角度梳理了暫付款清理的對策。于愛娟[ 5 ]以風險管理為導向，提出了通過規范暫付款借款手段、加強監督管理等措施減少高校資金的占用。李智敏、李敏[ 6 ]將暫付款管理作為高校經費精細化管理的一部分，提出了借助技術手段推進財務改革等一系列創新性的解決措施。目前對高校暫付款管理的研究，多停留在《高等學校會計制度》的基礎上，對政府會計制度下暫付款管理的研究鮮有涉及。本研究旨在關注實施政府會計制度這一大背景下，如何加強高校暫付款管理。文中所稱暫付款是指學校暫時墊付或預付給有關單位或個人的停留在結算過程中的款項。

二、政府會計制度銜接過程中高校暫付款管理的難點及原因分析

在高校財務事業的發展過程中，暫付款管理問題一直是財務部門的一個工作難點。在準備實施政府會計制度的過程中，高校暫付款管理工作主要出現了如下突出問題。

（一）暫付款管理制度內容過時

制度的制定要與時俱進，久不更新制度的生命力就大打折扣。N大學于2006年出臺了《N大學暫付款管理辦法（試行）》（簡稱《管理辦法》），其中關于借款范圍規定注明出差事由、地點和時間的差旅費可以辦理借款業務，預付工程款需依據合同中工程預算的一定比例進行借款，會議費可依據會議預算確定借款金額。但近年來，隨著公務卡的大力推廣，很多業務都可以使用公務卡進行結算。差旅費借款長久以來由于依據單薄、變數大，借款挪作他用的現象較為普遍，且查證困難，一直在暫付款中占據不小的比例。工程款存在后期審計價值與合同價值不符的問題，常出現最終審計價值低于借款金額的情況，但預付出去的款項再想追回則存在較大的難度。這兩類暫付款都是管理工作的難點。

《管理辦法》規定學校對暫付款實行由借款人、財務經手人和審批人共同負責的經濟責任制，其中審批人為借款人所在單位財務主管，沒有提及項目負責人的責任，而實際工作中各類項目的項目負責人才是對本項目各類支出、暫付最關心也是最直接的責任人。當不能夠在限定期限內沖銷借款、被財務部門追責的時候，各單位負責人、借款人往往存在互相推諉，各說各話的現狀。單位負責人管轄范圍大，不可能對本單位所有暫付款都事無巨細地了解，借款人則會有各種特殊情況，強調自己的客觀理由。項目負責人作為各類不同項目的直接管理者，對項目的執行進度負有直接責任，因此有必要在規定中加強對項目責任人的管理要求。

另外，《管理辦法》還有一些細節規定值得商榷。例如規定按借款金額的5%收取出國借款押金，借款人在回國后一個月內辦理核銷手續。但在國內外科研合作日益緊密和國家對科研經費“放管服”管理的大環境下，出國押金的收取受到了很多老師的質疑。再如對于同一借款人的借款筆數沒有限制，使得有些科研人員的暫付款數量過大，甚至自己也記不清究竟有幾筆暫付款待核銷，責任意識淡薄。

（二）歷史遺留的暫付款金額龐大

在學校事業發展的歷史上，很多高校由于各種原因積累了金額龐大的未核銷暫付款，而現行事業單位會計制度中沒有提取壞賬準備的制度，這類長期掛賬卻沒有具體核銷辦法的暫付款只能滾雪球似的越滾越大，可以說成為了高校發展的一塊絆腳石。具體分析后發現這類歷史遺留的暫付款是由以下原因造成無法核銷的局面。

1.借款人原因造成暫付款無法核銷

有些借款人突發疾病去世，遺留下的暫付款沒人能夠負責;有些借款人退休多年或出國后一直未回，無法與其取得聯系，導致借款無法沖銷;還有一些借款人已不是學校職工，且大部分為20世紀90年代的借款，二級單位已無法與當時的借款人取得聯系;更有極個別的借款人不配合暫付款清查工作，不及時清理暫付款。

2.票據原因造成暫付款無法核銷

歷史經辦人借款購買儀器、材料，事后發票丟失或當時未取得發票，現已無法與供貨商取得聯系，難以取得發票記賬聯復印件，造成無法核銷;出差人借款購買的機票丟失，且無法提供原始票據的復印件，又不愿用現金沖銷借款;項目完工、驗收等過程中，借款人與供貨方發生糾紛，未付項目尾款，導致供貨方不提供發票，所借工程、設計、設備費的預付款無法核銷;有些會議的評審費、講課費發放后未及時辦理相關手續，存在發放對象未報稅，無法提供發放對象名單等問題，導致暫付款無法核銷;個別學院返還學費借款，而對方單位無法開具發票或財政往來收據，或者所提供發票不符合財務要求，無法核銷相關暫付款。

3.由于部門合并、撤銷等歷史原因導致暫付款無法核銷

高校發展過程中，總會產生部門合并和撤銷的情況，在傳統手工記賬的年代產生了一些暫付款清理不善又沒及時過渡到新部門名下的情況，導致現在沒有單位或部門對這類暫付款承擔清理責任。此類暫付款往往金額較大，頭目繁瑣復雜，是清理難點。例如原某外貿學院并入N大學商學院過程中，于1998年借款兩筆，共計765 000元，用于清理原外貿學院校辦企業以及食堂的債務，清理時間跨度大、關系復雜，又沒有及時取得有法律效力的票據，此筆借款至今無法沖銷。

4.手工賬轉電子賬過程中造成部分暫付款無法核銷

隨著會計電算化的普及，高等院校財務記賬方式由手工賬轉為電子賬。在賬務轉換過程中，由于系統或人工失誤，造成部分暫付款憑證編號錄入錯誤，導致憑證銷毀時留存的暫付款憑證錯誤、原始憑證缺失，無法確定暫付款負責人，產生了部分無法核銷的暫付款。還有部分手工記賬科目上有記錄但無借款單的暫付款，統一在轉換過程中歸為一筆借款，無法核銷。以N大學為例，該校2014年度以前的未核銷暫付款總額達9 539 446.35元，造成暫付款無法沖銷的原因比例如圖1所示。其中，由于部門合并、撤銷等歷史原因造成的無法核銷暫付款比例高達77%。正如上文所言，此類暫付款情況千頭萬緒，特殊情況很多，是暫付款管理中的清理難點。

（三）暫付款清理機制不健全

高校財務部門每年都會定期匯總各學院、部門的未核銷暫付款情況，并將結果通知下達至各財務經手人，再由財務經手人將相關信息傳遞至單位負責人、項目負責人及借款責任人，以此進行暫付款的催報，但往往并沒有設專人進行管理。沒有一個明確、健全的工作機制，各單位暫付款不能及時清理的原因往往是口頭告知財務部門，沒有正式有效的說明、預計還款時間等資料備案，隨著財務部門人員的流動更換，很多具體情況沒有清楚地記錄在案，導致工作完成不到位。

（四）“掛賬”資金余額處理欠妥

高等院校，特別是歷史悠久的高校，都多少經歷了合并、改制，后來又在會計電算化的過程中將傳統手工賬一點點改進成現在信息化水平較高的電子賬系統。以N高校為例，1998年實現電子賬開始，賬務系統已從最初的1.0版本逐步升級至現在的5.0版本，正式施行政府會計制度時將進一步升級至6.0版本。根據軟件公司的設想，隨著人工智能的發展，將設計出更為先進的7.0版本。歷史的發展變革中，高校財務由于其管理的特殊性和傳統的會計制度，往往會在賬務處理時將沒有資金來源的支出掛在往來款科目下，而不沖減事業基金等凈資產科目，造成轉入新的政府會計制度時，在財務會計科目中會由于往來款和累計盈余的虛增，造成資產和凈資產的虛增。在預算會計科目中，非財政撥款結余可能出現巨額赤字，尤其是一些借助內債搞建設的學校，這一現象尤為突出。

三、N大學落實政府會計制度過程中加強暫付款管理采取的措施

針對高校暫付款管理中存在的各種問題，為提升高校內部暫付款治理能力，保證政府會計制度的順利實施，提高資金使用效率，保護學校資金安全，N高校多管齊下，推出了一系列增強暫付款管理的有效措施。

（一）修訂N大學暫付款管理辦法

2006年N大校制定出臺了《N大學暫付款管理辦法（試行）》。10多年間，高校財務制度經歷了多次修訂，對財務精細化管理及財務風險防范提出了更高的要求。特別是近幾年的各類財經檢查，都反映出N大學在暫付款管理方面還需要加強。為了防范財務風險，提升暫付款管理水平，按照最新高校財務制度以及財政部、教育部各項財經紀律要求，財務部門在2016年對《N大學暫付款管理辦法》進行了全面修訂，具體修訂情況如下。

一是縮減暫付款借款范圍，簡化服務流程。新辦法取消工程款借款和國內差旅費借款，規定對可使用公務卡結算的業務，不再辦理借款。為簡化師生辦事流程，取消了出國借款收取出國押金的規定，并增加了因公出國差旅費可選擇人民幣借款的選項。

二是擴充了暫付款經濟責任制。新辦法中增加了項目負責人的職責，提出借款人和項目負責人對暫付款的借用、報銷、償還以及所借款項的真實性、合法性承擔直接責任。非事業編工作人員和學生不得作為暫付款借款人，財務人員負責核實賬務系統中借款責任人是否與暫付款單據上的簽名人一致。另外由財務主管負責確認在冊在崗職工身份的真實性，并承擔相應的領導責任，財務經手人對借款人及時核銷暫付款承擔提示、催報責任。

三是完善了暫付款管理細節。在暫付款還款時限方面，取消市內結算借款時限，統一規定國內結算的借款須在3個月內辦理核銷手續，國外結算的借款須在6個月內辦理核銷手續。如合同有規定結算時間的，按合同執行。暫付款筆數方面，增加了同一項目或同一借款人暫付款筆數不能超過3筆的要求。

（二）梳理歷史遺留暫付款給出解決方案

新制度要求對單位收回后無需上繳財政的應收賬款和其他應收款提取壞賬準備。其他應收款中有歷史遺留的大量未核銷暫付款，可謂數量大、賬齡長、情況多，作為政府會計制度實施工作之一，N大學財務部門全力展開了往來款的專項清理和賬齡分析工作，給出了具體的處理方案，為壞賬計提做好了充分準備。

一是借款人原因造成的未核銷暫付款。由于借款人去世形成的暫付款，經與事務所協商，可由N大學人事處出具借款人死亡的證明材料，成為內部證據，暫付款作為損失上報后核銷;由于借款人退休、出國、調出等原因，確已無法與借款人取得聯系的暫付款，由借款人所屬單位出具證明材料，經事務所審核，確定情況實屬的，暫付款作為損失上報、核銷;其他無理由不予沖銷暫付款的借款人，可按照《N大學暫付款管理辦法》的要求，停止其相關經費項目的報銷，緩發借款人校內津貼或工資，直至暫付款清理核銷為止。

二是票據原因造成的未核銷暫付款。因供貨方公司倒閉確定無法取得發票或發票存根的情況，委托事務所提供公司注銷證明材料，借款人提供當時的匯款信息，借款人及所屬單位出具證明材料;對于無法與供貨方取得聯系或工程糾紛等確定無法取得發票或發票存根的，借款人應提供當時的匯款信息，借款人及所屬單位出具證明材料，經事務所審核，確定情況實屬，暫付款作為損失上報后核銷;借現金出差的，不予核銷，現金沖抵;借評審費、講課費，借款人應盡快補辦相關手續;提供發票不符合財務要求的，責成借款人盡快更換票據，逾期仍未核銷的，可按照《N大學暫付款管理辦法》的要求處理，停止其相關經費項目的報銷，緩發借款人校內津貼或工資，直至暫付款清理核銷為止;返還學費的借款，借款人提供合作協議以及對方單位的收款證明，經事務所審核，確定情況屬實，準予核銷。

三是由于其他歷史原因導致暫付款無法核銷的，匯總上報學校，分筆討論后續處理方案，確定是否追究現任財務主管責任及學院責任;事務所認定屬實無法核銷的，算損失上報。

（三）明確暫付款清理流程、豐富清理手段

一是為切實提高各單位和經手人對核銷暫付款的重視度，N大學下力度重新梳理了暫付款的催繳流程，如圖2所示。

圖2中，各類暫付款在規定時間內未核銷的，財務處將對借款人下達“催繳暫借款通知書”，通知書下達之日起10日內，借款人必須結清欠款或提交“延期還款申請表”由財務處進行審核。對于未提交申請表或延期還款理由不充分的，財務部門將凍結借款人名下所有項目，直至暫付款核銷為止。

被凍結項目的借款人能夠核銷欠款或提供“延期還款申請表”后，可將催款通知書、解凍項目申請表以及相關核銷欠款或延期還款材料一并交至財務處進行審核，財務處審核通過后可解凍相關項目，審核不通過則繼續凍結相關項目。

借款人自項目凍結之日起3個月內仍未核銷暫付款的，財務處將對借款人第二次下達“催繳暫付款通知書”，通知書下達之日起10日內，借款人仍未及時結清欠款的，將暫扣借款人績效工資，直至暫付款核銷為止，如圖3所示。

停發津貼的借款人能夠核銷暫付款或提供“延期還款申請表”后，可將催款通知書（二次）、恢復津貼發放申請表以及相關材料一并提交至財務處進行審核，財務處審核通過后提交到人事處，由人事處恢復對借款人的津貼發放。

二是豐富暫付款清理通知手段。學校層面上，財務處通過在網站發布開展暫付款清理工作的通知，引起廣大師生對暫付款管理工作的注意;從二級單位層面上，通過網上辦公系統（OA）的外部協同功能，將未核銷暫付款具體信息歸總、分類、轉發至各專業學院、職能部門、黨群組織、直屬單位等N大學所屬二級預算單位以及獨立核算單位，痕跡化進行暫付款的清理工作，引發各單位領導重視，助力清理工作的徹底完成;從個人層面上，通過短信系統將個人名下超過核銷時限的暫付款信息，分發至每名項目負責人和借款人的手機或N大學官方微信公眾號下的通知中，讓“遺忘”或“不知道”不再成為不核銷暫付款的理由。

三是加強公務卡使用管理，減少不必要的借款。N大學于2017年推出了《N大學公務卡管理暫行辦法》，為減少現金結算，提高支付透明度，加強預算執行監控管理提供了依據。其中明確規定，對于可使用公務卡結算的業務，原則上不再辦理借款。

通過上述多種手段并用，N高校財務部門和眾多雙一流高校一樣，按政府會計制度要求在2018年12月31日前，將事業基金沖減為零，在2019年初，將部分或全部“掛賬”在往來款科目中的金額沖減有關財務會計科目，完成了銜接工作。

四、N大學加強暫付款管理取得的效果

近年來，N大學助力政府會計制度的銜接，加強暫付款管理的工作取得了一定的效果。

（一）暫付款總金額呈下降趨勢

2010—2018年10月N大學暫付款余額情況如圖4所示。

從圖4可以看出，N大學暫付款從2010—2014年間逐年攀升，從2012年起更是突破了2億元大關，2014年又提升至2.91億元的峰值。其中2013年、2014年、2015年三年均處于高值的原因，部分為N大學在這三年進行了新校區的建設，涉及土地款的周轉、建設款的支出等特殊情況。2016年新校區建設已進入尾聲，且當年N大學財務部門重修了暫付款管理制度，狠抓暫付款的清理問題，資產管理部門在同年也進行了一次徹底的資產清查，從源頭上提高了管理力度，使得從該年起暫付款余額大幅回落，較上年減少了四成。隨著政府會計制度的實施，N大學不斷完善暫付款清理手段，借助信息化方法擴大暫付款催繳渠道，控制了待沖銷暫付款余額的增長，2016—2018年該校暫付款總額逐年下降。

（二）暫付款結構更為合理

為研究N大學近年來暫付款余額比例構成的變化，筆者選取了2013年和截至2018年10月底的各項不同類型暫付款占當年余額總值的百分比數據進行對比分析，如圖5所示。

從圖5可以看出，和2013年相比，N大學設備費用借款比例提升了近三分之一，而預付維修費比例下降了一半多。截至2018年10月30日，N大學設備借款占借款總量的62.41%，是暫付款中比例最大的一類借款。這是近年來該校科學事業不斷發展、科研力量不斷加大的必然結果。由于設備購置具有周期長、手續復雜的特點，涉及一定金額的設備采購需進行招標手續，進口設備還要通過海關部門的一系列檢驗，造成設備費用的沖銷時間長、占用資金大，這在各大高校中屬于比較常見的情況。

N大學在2016年明確規定不得進行工程借款，所有工程款項的支出都需要在審計部門的監督下，按照工程合同的進展開具正式發票后到財務部門進行核算，并按合同管理辦法，支付金額達到一定比例后先由審計部門進行審計才能支付剩余價款。經過幾年的實踐，N大學包括歷史預付工程款項在內的預付維修費占總借款比例從2013年的38.15%下降至2018年的17.63%，大幅降低了暫付款余額。但由于新校區建設尚未完全完工，還有2016年度以前基建方面的工程借款尚未核銷，N大學還留有一定金額的工程暫付款。

N大學在新暫付款管理辦法中還增加了國內差旅費一般不得辦理借款的規定，且從2018年5月1日起實行了公務卡結算及報銷，校在職職工應在公務活動中按規定使用公務卡結算。雙方面的舉措有效降低了其他應收款中差旅費科目的金額。但由于教學活動中仍有例如招生宣傳出差、帶學生實習、出國交流等金額較大的差旅費發生，特殊情況下的差旅費借款仍然存在，不過比例已從2013年的6.76%下降至2018年的2.26%，且基本實現了按時核銷的管理要求。

（三）全員提高了對暫付款管理的重視

通過近年來持續的工作，N大學從校級領導到各單位財務負責人，再到各項目負責人和財務工作人員，都基本樹立起了暫付款管理的強化意識，每年定期進行的暫付款催繳工作也得到了各個部門的大力支持。校長辦公會曾就歷史遺留的暫付款清繳問題進行了專門討論，并聘請外部會計師事務所進行專業審核，明確了債權債務關系，為壞賬計提做好了準備。除財務部門外，國有資產管理部門、科研項目主管部門、設備主管部門、審計部門、基建部門、后勤保障部等相關部門都將暫付款的管理工作列入了本部門業務影響因素加以考量。

【參考文獻】

[1] 教育部.教育部關于直屬高校單位實施政府會計制度的意見[A].教財〔2018〕6號，2018.

[2] 財政部.關于貫徹實施政府會計準則制度的通知[A].財會〔2018〕21號，2018.

[3] 岳喜馬，魏微.基于BP神經網絡的高校暫付款預測研究[J].會計之友，2016（10）：111-115.

[4] 蘇運法，張玉彪.高校暫付款清理的對策研究[J].教育財會研究，2011（2）：20-22.

[5] 于愛娟.以風險管理為導向的高校暫付款管理規范化研究[J].商業會計，2013（4）：38-39.

[6] 李智敏，李敏.高校經費精細化管理之暫付款管理[J].教育財會研究，2012（10）：14-16.