新金融工具準則下商業匯票資產分類及會計確認的相關討論

魯立

摘要：隨著新金融工具準則在2019年實際執行，商業匯票業務對應的會計確認及計量也產生了重大變化。本文根據新金融工具準則三分類決策工具，結合商業匯票實務特點，對于新金融工具準則實施下商業匯票資產分類及相關會計確認進行了討論和分析。

關鍵詞：新金融工具準則;商業匯票;會計確認

2019年1月1日起，境內上市公司開始全面施行《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017）（以下簡稱“新CAS 22準則”），隨著實際執行，實務界人士逐漸意識到新CAS 22準則與現行金融工具準則差異巨大，導致相對簡單的商業匯票業務對應的會計確認及計量也產生了重大變化，不同的執行單位往往開始疑惑一些日常的商業匯票業務，究竟該如何進行分類及確認，在現實中也產生了各種不同做法。

商業匯票是國內貨款結算時使用的比較多的一種方式，是指由付款人或存款人（或承兌申請人）簽發，由承兌人承兌，并于到期日向收款人或被背書人支付款項的一種票據。所謂承兌，通俗地講，就是它承認到期將無條件地支付匯票金額的行為。商業匯票按其承兌人的不同，可以分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票兩種。在收入產生后，購買方可能會收到購買方支付的商業承兌匯票或者銀行承兌匯票。按照原有的金融工具準則，購買方收到匯票后，會減少應收賬款，增加應收票據，規定明確，沒有疑義。但在新CAS 22準則實施下，這樣簡單的會計處理并不符合新CAS 22準則中關于金融資產分類的相關規定。

一、新CAS 22準則下商業匯票金融資產分類問題

不論在新CAS 22準則還是原有的金融工具準則，商業匯票都符合金融工具的定義，會計核算上對應金融資產，但新CAS 22準則對于金融資產的分類有了重大變化，采用三分類法，取代了過去的四分類法。在分類中需要通過企業管理金融資產的業務模式（業務模式測試）;金融資產的合同現金流量特征（即現金流量測試），并根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為：以攤余成本計量的金融資產;以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產或者以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

根據新CAS22準則，對于非權益性工具而言，其分類與業務模式測試及現金流量測試的具體關系如下：（見圖1）

基于上述規定，企業需要開展業務模式測試以及現金流量測試，才能對商業匯票這種非權益工具類的金融資產在核算時進行分類確認。在新CAS 22準則下，企業的業務模式是指其如何管理金融資產以產生現金流量。換言之，企業的業務模式將決定其持有商業匯票所產生的現金流量是源自收取合同現金流量、出售金融資產或兩者兼有，從而決定了商業匯票的金融資產分類以及會計確認。因此，不同的企業會由于其對商業匯票采用不同的業務管理模式采用不同的會計確認和分類：

實務中，企業常見的管理商業票據業務模式有如下兩種：

業務模式一：持有至到期，進行銀行托收，從而獲取到相關現金流量。

業務模式二：出于企業的流動性考慮，通過應收票據貼現、背書轉讓等方式在票據到期前，提前收回相關現金流。

業務模式一情況下，企業持有商業匯票的業務模式為收取該類資產的合同現金流量，符合業務模式測試中的“為收取合同現金流量而持有”的業務模式，在通過現金流量測試的情況下，該類票據應當以攤余成本計量，換言之，應該在“應收票據”科目中進行核算。

日常業務中，除非企業現金充足，其實鮮見純粹的第一種業務模式，更多的企業可能根據其流動性管理的需求，采用第二種模式。即企業通過貼現、背書轉讓方式，將持有的票據進行轉讓并終止確認以提前收取現金流，這類交易的實質為應收票據的處置（出售）。在通過現金流量測試的情況下，進行業務模式測試時，還應當考慮該類處置的金額和頻繁程度，判斷其業務模式是“為收取合同現金流量和出售而持有”或“其他策略”。如屬于“為收取合同現金流量和出售而持有”模式，商業匯票應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產;如屬于“其他策略”模式，商業匯票則應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，但事實上，在國內并不存在可以公開交易流通的商業匯票市場，故實際中，不會出現企業持有的商業匯票分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的情況，更多的企業應該會由于采用業務模式二，從而將商業匯票分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。根據最新頒布的財政部財會[2019]6號《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》資產負債表中新增“應收款項融資”科目用以反映資產負債表日以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應收票據和應收賬款等。因此分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的商業匯票具體在應收款項融資科目中進行會計核算。

二、存在票據背書或貼現業務商業匯票資產分類及會計核算確認

（一）存在票據背書或貼現則必須列報為“應收款項融資”？

根據上文，對于能通過SPPI測試（現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付）的商業匯票，如果企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，則應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。那么是不是企業存在應收票據貼現或背書的情形，就必須將應收票據列報為“應收款項融資”？

這樣的會計確認，并不符合新CAS22準則關于資產分類測試的相關規定。新CAS22準則業務模式測試所指的既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標的業務模式，指的是企業出售金融資產對于實現業務模式目標是不可或缺的，而非僅僅是附帶性質的活動。

清楚了這一點，后續的分析和確認就清晰了。就票據的貼現或背書而言，首先需要分析貼現或背書是否導致了終止確認。對于某些商業匯票來講，哪怕是在原金融工具準則下，貼現或背書時也并不能終止確認，因此并未導致會計上的“出售”，進而也不會改變企業管理應收票據的業務模式仍是以收取合同現金流量為目標。其次，若企業的貼現或背書行為并不頻繁，或者雖然頻繁但金額不大，則也可能不改變以收取合同現金流量為目標的業務模式。這里所述的兩種情況下，商業匯票（不論是商業承兌匯票還是銀行承兌匯票）一般依舊分類為以攤余成本計量的金融資產，從而在“應收票據”中進行核算。

（二）經常性的票據背書或貼現則必須全部列報為“應收款項融資”？

由于企業經常進行導致終止確認的應收票據貼現或背書，根據這樣的業務情況，企業就認為必須將所有應收票據列報為“應收款項融資”？

這樣的判斷同樣存在偏頗。企業對于商業匯票的業務管理模式應當在反映如何對多組金融資產一起進行管理以實現特定業務目標的層次上確定。但現實中，企業可能具有一個以上管理其金融資產的業務模式。故實務中，進行業務模式測試時，還需將商業匯票組合分拆為多個次級組合，再進行業務模式測試才是恰當的。

對于應收票據，企業應可以根據其信用等級將其至少分為兩個：①信用等級較高的銀行承兌的匯票;②信用等級較低的銀行承兌的匯票和由企業承兌的商業承兌匯票。

對于組合1，如果企業經常進行票據貼現或背書轉讓，由于這些票據信用等級比較高，可以符合金融資產終止的相關規定，可以認為企業在業務中會出售且能夠完成出售行為，考慮到企業并不能100%全部進行貼現或背書，所以該等企業對于商業匯票的業務管理模式是既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，在資產負債表中應列示為“應收款項融資”;

對于組合2，由于企業對于該等商業匯票的業務管理模式是以收取合同現金流量為目標，那么在資產負債表中則應列報為“應收票據”。

新金融工具的具體實施，對商業匯票這種比較普遍的結算方式的實務會計核算帶來沖擊。在新準則實施下，企業在進行商業匯票資產分類和會計確認時，需要的按照新金融工具準則規定，開展業務模式測試以及現金流量測試，才能對商業匯票這種非權益工具類的金融資產分類確認和相關核算。若相關測試顯示，企業對于商業匯票的業務管理模式為以收取合同現金流量為目標，這樣的商業匯票在資產分類時作為以攤余成本計量的金融資產，在會計確認時作為應收票據核算。實務中一般對應商業承兌匯票、低信用等級的銀行承兌匯票或企業歷史上大多持有到期管理的銀行承兌匯票。若相關測試顯示，企業對于商業匯票的業務管理模式為既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，那么，這樣的商業匯票在資產分類時應該作為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVTOCI），在會計確認時作為應收款項融資核算。實務中一般對應企業會頻繁進行背書轉讓或貼現的高信用等級的銀行承兌匯票。

參考文獻：

[1]羅鑫.新舊會計準則中金融工具的比較[J].山東紡織經濟，2017 （08）：28-29.

[2]姚余.新金融工具準則對應收賬款和應收票據的影響[J].商場現代化，2018 （09）：99-100.