探析我國碳排放權會計的確認、計量與列報

王麗

【摘要】基于我國《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》并結合《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）的起草說明》中在會計確認、計量和列報方面存在爭議的問題，采用文獻法、案例分析法結合具體經濟業務，理論聯系實務，探析我國在碳排放權會計確認、計量以及列報方面更加合理的處理方法。

【關鍵詞】碳排放權；會計處理；會計確認；計量；列報

【中圖分類號】F234.4

工業的發展帶動了整個人類社會經濟水平的提高，而在發展的漫長歲月里，人類對環境的肆意破壞也隨著時間的推移一點一滴地累積。隨著溫室效應的提出，人們逐漸意識到了由此導致全球氣候變暖、北極冰川的加速融化而使得海平面上升、地球上的病蟲害增加、沙化甚至是缺氧，將直接威脅到農業、海洋生態、水循環等人們所賴以生存的環境。因此誕生了人類歷史上首次以法規的形式限制溫室氣體排放的《京都議定書》。中國于1998年5月簽署與其他國家一道共同致力于人類免受氣候變暖的威脅。自2011年起我國相繼設立北、上、廣、深等9省市碳排放權交易市場。2012年6月國家發改委下發了關于《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》，對自愿參與減排管理的企業規定了相關措施。十八大以來習總書記多次強調“綠水青山就是金山銀山”的思想理論。2017年12月啟動全國碳市場建設，我國將成為全球最大規模的碳排放權交易市場。因此碳排放權作為可以交易的對象，被賦予了商品的屬性，有了可供交易的市場和價格。

但當前，我國的碳排放權會計準則還未確立，對會計確認、計量以及列報部分尚處于研究、暫行階段，并未給出明確的規定。隨著我國碳排放交易量的不斷增加，交易市場的日益活躍，建立并完善碳排放權會計核算至關重要、迫在眉睫。因此極有必要對碳排放權會計中的相關問題展開進一步的研究。

一、國內外碳排放權會計的現狀

（一）國外碳排放權會計的現狀

國際會計準則理事會（IASB）認為碳排放權無論是無償獲取還是有償購買所得，對于給企業帶來的經濟價值是一樣的，都應視為企業的一項資產，但是歸屬于資產里的哪一類仍存在較大的分歧。計量采用公允價值計量。對應的在能否確認碳排放負債，以及計量和列示的關鍵性問題仍懸而未決。

在披露層面，IASB更傾向于采用聯合法，為報表使用者提供較為充分的信息，并能有效降低企業所披露的碳排放信息對財務比率的影響。

美國研究碳排放權會計為了應對該國頒布的《清潔空氣法》。FERC將碳排放配額歸為“存貨”進行分類核算，將“配額存貨”和“配額抵消”分別對應碳排放配額的取得和使用。由于目前聯邦政府層面尚未出臺有關碳排放權交易機制的統一立法，參與單位的運行機制各有不同，就取得與消耗的成本的公允程度而言，無法在市場中得到有效證據進行佐證，加之FASB并未就碳排放權會計研究方向形成統一意見，因此多數企業按照“存貨”采用公允價值進行分類核算。

歐盟在碳排放權會計的確認上，認為碳排放權是一類新型資產，即“碳排放權”，區別于一般經濟業務事項，應獨立歸為一類資產進行單獨核算。需有一套專屬的會計指導與之相匹配。

（二）國內碳排放權會計現狀

目前，我國碳排放權會計的相關規定僅局限于2016年9月財政部發布的《碳排放權交易規定（征求意見稿）的起草說明》《碳排放權交易規定（征求意見稿）》（以下簡稱為“征求意見稿”）。2019年2月發布的《綠色發展背景下的我國碳排放權交易會計準則的研究和制定工作任務大綱（TOR）》以及2019年12月財政部發布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱為“暫行規定”）。對于會計確認、計量以及列報的關鍵核心問題尚屬于暫行階段，結合4個現有的文件，按經濟業務的發生順序總結如下：

1.確認及計量

《征求意見稿》中說明，對于重點排放企業的碳排放權確認為資產，并設置“碳排放權”賬戶用以核算有償獲取的配額，設置“應付碳排放權”賬戶來核算在為了履行碳排義務而支付的碳排價值，確認為負債。通常無償取得的碳排放權，不做賬務處理。但在最新發布的《暫行規定》對確認與計量都進行了修訂。對購入的碳排放權只確認資產，并通過“碳排放權資產” 采用歷史成本的計量屬性進行核算，不再確認負債。保留了無償配額不進行賬務處理的規定。

（1）初始計量

企業當期累計超配額的部分，以公允價值進行計量。（見表1）

如果是以投資為目的進行的購買，此時的碳排放權為“碳排放權——交易碳排放權”。此確認情況，在后續計量中的涉及以投資為目的的經濟業務，是同樣適用。但在《暫行規定》中并沒有提及以為目的的處理方法。

（2）后續計量

①碳排企業在取得配額后，先行將全部或部分配額進行出售的：（見表2）

《暫行規定》中不確認負債，因此并不涉及此部分內容。

②當期末，對有償購買碳排放權以及累計碳排放量超配額部分，均按公允價值變動損益進行調整。（見表3）

由于《暫行規定》中以歷史成本計量，不涉及賬面調整。

③當碳排企業將節約的配額或是CCER進行對外出售時，以及企業實際履約時，所做會計分錄如下：（見表4）

《暫行規定》中對于無償配額的出售，要求扣除交易手續費等相關稅費后，借記“銀行存款”等，貸記“營業外收入”。

④注銷配額。

《暫行規定》中明確提出了對于自愿注銷購入配額的，應借記“營業外支出”，貸記“碳排放權資產”。對于自愿注銷無償配額的，不做任何賬務處理。

2.列報與披露

根據《碳排放權交易規定（征求意見稿）》的說明，將確認為資產的“碳排放權”按其流動性列示在資產負債表的“存貨”與“一年內到期的非流動資產”之間。而確認為負債的“應付碳排放權”按其流動性列在資產負債表的“應付賬款”與“預收賬款”之間，兩者均分別反映各自期末的賬面價值。

在《暫行規定》中要求列示在資產負債表的“其他流動資產”項目中的碳排放放配額的期末賬面價值。列示在損益表營業外收、支兩個項目中的碳排放配額交易的相關金額中。

披露中內容主要有：第一，企業自身的特點，包括企業本年度的節能減排戰略、相關舉措、有關碳排放清單年度報告以及參與減排機制所具備的特征以及方式、年度、用途、結轉原因。第二，會計處理方面涉及到的碳排放權的確認、計量以及列報。第三，碳排放權配額的變動情況，包括獲取與使用的配額的數量與金額的增減變動。第四，公允價值的獲取途徑及公允價值變動損益的變動，以及以投資或是出售碳排放權產生的收益對當期損益的影響。

二、當前我國碳排放權會計存在的爭議問題

當前具有代表性的各國已經建立了碳排放權交易市場，但是碳排放權會計仍舊是一項新興業務，相關的會計準則尚處研究階段，并未形成一致意見，因此借鑒國外的相關會計準則在我國碳排放權會計準則的建立過程中，造成了一定的阻礙。根據《碳排放權處理暫行規定（征求意見稿）的起草說明》，碳排放權會計準則中仍有關鍵性問題存在較大的爭議，有待進一步研究。

（一）碳排放權會計在確認方面存在的問題

1.對于重點排放企業而言，無償獲取的碳排放權配額能否確認為一項資產，如果可以，應進一步解決如何確認的問題。

2.重點排放企業能否確認負債。

（二）碳排放權會計在計量方面存在的問題

碳排放權會計在計量方面是否可以采用公允價值對已經確認的碳排放資產進行計量，如果不可以，該如何進行后續計量。

（三）碳排放權會計在列報方面存在的問題

對“起草說明”及《暫行規定》中的確認為資產的碳排放權的列示方法和披露信息是否需要補充。

三、探析我國碳排放權會計在確認、計量、列示及披露問題

（一）重點排放企業無償獲取的碳排放權配額能否確認為一項資產

持否定觀點的原因，大致可以歸納為4點：第一，由于國際上尚無統一的準則可依且我國尚未建立統一的碳排放交易市場，因此為了簡化核算，暫不確定。第二，認為不滿足資產確定條件。第三，政府只起監管作用，并未進行資產的轉移。第四，確定為一項資產會引起資產的虛增。

針對上述存疑問題，雖也有一定的道理可循，但從經濟實質和會計理論上仍存在較多瑕疵。

通過查閱大量文獻，IASB 和FASB以及歐盟等國尚未形成統一的意見，無明確的準則可以借鑒。國際趨同雖在國際貿易中發揮的作用不言而喻，但不能做為不確認的必要條件。而我國的碳排放交易市場的現狀，雖尚未完成統一建立，但是碳排放權已經做為商品進行著大量的碳交易。原因有二：第一，該經濟業務屬于經濟主體的業務核算范疇，且可以獲取完整的原始數據和內容，以貨幣的形式進行計量。第二，根據經濟業務的進一步發生，可以將初始確認的信息轉換為賬簿信息進行再確認。因此從會計方法的角度來看，無論碳排放權是否是無償取得，都滿足會計確認的條件。

其次，根據會計的定義中描述的“對資金運動要進行全面、綜合、連續、系統的核算與監督”，如果對經濟業務的核算進行部分、跳躍式的記錄，有悖于會計的基本職能。不能及時、清晰的反映經濟業務，違背信息質量要求，最終影響會計目標的實現。可以在“碳排放權”科目下設“無償配額”的二級明細科目。

從資產定義角度來看，無償取得的碳排放權，是在重點排放企業取得碳排放權之后才發生的，符合過去的交易或事項所形成的資源。對于取得的碳排放權，即使重點排放企業不具有碳排放權的所有權，也可以對碳排放權進行控制，企業可以將節約的配額出售，形成經濟利益的流入。即便沒有節約，無論是正好全部消耗掉或是超額，無償取得的部分都會形成對減排成本的抵減，也是一種經濟利益的流入。因此滿足資產的定義。

在這個過程中，經濟利益流入企業的可能性必將大大超過50%，滿足“很可能”的要求。雖然該資產是無償取得的，從現在的實務角度來說其成本為零，也是最受爭議的地方，如果可以采用歷史成本或是公允價值計量屬性，則可靠計量是完全可以實現的。因此是否確認為資產，焦點轉移到了計量屬性上。

從交易機制的角度而言，碳排放交易市場的建立，就意味著碳排放權交易機制是市場化的，目的在于促進碳排企業，特別是重點排放企業減少碳排放，無償獲取配額的方式無異于降低其減排成本。通過將剩余配額出售獲取經濟上的獎勵，對超額部分的支出將做為經濟上的懲罰。雖然看似政府只起監管作用，并未進行有形資產的轉移，但是從本質上來看，當企業取得無償的碳排放配額之后，企業便可以控制該權力的使用，可選擇自用也可選擇出售方式進行處置。相對于完全有償購買而言，由此產生的經濟利益的流入，符合“實質重于形式”原則，應進行確認。同時，還能更好區別于其他尚未參加減排的企業，通過確認可以鼓勵更多的排放企業參與其中，共同致力于減少碳排放的行動中來。

從實務的角度來看，無償取得的碳排放權確定為一項資產，是否會帶來資產的虛增。經查閱相關文獻，多數研究者認為應當做如下處理，以歷史成本計量為例進行說明：

1.2018年，A廠從政府相關部門無償獲取300萬（tc02），當日市場成交價為50元/tc02，（在不考慮有償購買配額的情況下）會計分錄如下：

借：碳排放權資產——無償配額 150 000 000

貸：遞延收益——政府補貼 150 000 000

2.2018年11月15日，A廠與Z公司簽署了一份碳排放交易合同，合同約定：A廠按48元/ tc02的價格，向Z公司出售1萬（tc02）配額的碳排放權，并通過銀行存款進行支付，貨款已存入銀行。會計分錄如下：

借：銀行存款 480 000

貸：營業外收入 480 000

借：遞延收益——政府補貼 500 000 貸：碳排放權資產——無償配額 500 000

3.2019年5月31日為碳排年度履約日，經T市發改委核定，2018-2019年度，A廠實際碳排量為280萬 （tc02）。會計分錄如下：

借：營業外支出 140 000 000

貸：碳排放權資產——無償配額 140 000 000

借：遞延收益——政府補貼 140 000 000

貸：營業外收入 140 000 000

假設，A廠2018年為首次獲取無償配額，則截止履約日，無償獲取的配額結余為19萬（tc02）（300-1-280），市價為950萬元（190 000tc02×50元/tc02）。而剩余部分，可做為次年自用或出售。

根據《碳排放權交易規定（征求意見稿）起草說明》的內容：履約日碳排企業必須將上年實際排量與次年向政府提交的排放權配額等量。反映在實務中，雖然重點排放企業在獲取無償的碳配額時確認了資產，并記入“碳排放權資產——無償配額”中，引起了資產總額的增加。但伴隨碳配額的消耗、出售等經濟事項的發生，在履約時配額也會隨之減少。在此過程中，可以客觀、真實地反映配額在增加、消耗、結余全過程中的變化情況，是基于切實發生的經濟業務事項進行的記錄，并不存在人為操控的可能性。因此無償配額確認為資產并不會引起資產的虛增。

在確認資產的同時，確認“遞延收益”。在獲取配額時、出售時的賬務處理是比較合理的，但是當履約時，出現了兩個問題：沖減“遞延收益”的結果是引起了“營業外收入”的增加，造成了損益的虛增。同時引起了“營業外支出”的增加，引起了損益的減少。雖然兩個賬戶屬于損益內部的一增一減，總額不會發生變化，但這樣做與實際發生的經濟業務背道而馳，違背了客觀性原則的要求。

（二）重點排放企業能否確認負債。

在《征求意見稿》中提到了“應付碳排放權”，但是在《暫行規定》中并沒有提到確認負債的問題。“應付碳排放權”是用來核算企業為了履行碳排義務而發生的購買配額所付出的金額。在發布《暫行規定》以前，實務中，該賬戶中多用于企業履約時以及發生的超配額購買。結合實際，履約代表一種權利的喪失，反映為一項資產的減少。而履行義務發生的購買，實質上反映為一項資產的增加。如果此時轉而確認為一項負債，則不能清晰地反映企業實際的碳排放權使用情況。

（三）計量方面能否以公允價值計量確認資產

我國的碳排放交易市場目前雖未統一建立，仍處于建立或完善之中，但是交易規模每年卻呈上升態勢。隨著我國的碳排放權交易市場的逐步完善，市場交易較為活躍，在進行有序交易下的公開市場報價是比較容易取得的，因此，只要定期對其價格進行評估，就可以采用公允價值計量確認相關資產或負債。這樣不僅可以較好的體現會計信息的相關性，同時也能客觀反映市場對碳排放權的需求，更有助于利益相關者做出合理的決策。公允價值計量只針對有償方式取得的配額，對于無償獲取的配額，為了簡化核算方法，仍應按照歷史成本進行計量。有償方式獲取的配額在后續計量中可以選擇按歷史成本或公允價值兩種計量模式中的一種進行計量。

（三）碳排放權會計在列報方面存在的問題

在《征求意見稿》中，將“碳排放權”放在了資產負債表中的資產類里，位置安排在“存貨”與“一年內到期的非流動資產”之間。對比在《暫行規定》中分別在資產負債表“非流動資產”項目中的碳排放配額，以及損益表中的營業外收、支兩個項目中的碳排放交易額的相關金額列示。后者更加合理。通過配額的核定到領用，并不是按公歷年，經常出現跨期的情況，而且碳配額并沒有明確規定使用奉命，其流動性、變現能力、交易次數對于一個企業而言不會頻繁發生。由于碳排放權是一種新興的事物，為了利益相關者在參看報表時能直觀的看到企業碳排配額的使用情況，需要單獨進行列報。因此《暫行規定》的列報要求更為合理。

對于參排企業，實際的披露程度參差不齊，種類各異，但多數都是無關痛癢的報告書，且多是文字性表述的內容占據多數，而能夠具體反映碳排情況的數字方面的內容卻很少。由此可見，企業對于該方面的披露內容似乎存在是刻意粉飾自身的社會責任履行情況，而有意躲閃來自社會以及利益相關者的監督，有礙于減排意識的推廣，增加了利益相關者獲取信息的相關成本，進而會使得信息不對稱，從而影響政府做出合理、正確的決策。

四、完善措施

（一）會計確認方面

在確認“碳排放權資產”時，出于會計信息的質量要求，全面連續的反映經濟業務，對無償獲取的配額部分，也應當進行確認。并根據不同的使用意圖，設置不同的明細科目。對于使用意圖為自用的企業，應下設二級明細“無償配額”以及“有償配額”， 對于以投資為目的的企業獲取的碳排放權，應確認為“碳排放權資產—投資性碳排放權”這是有別于我國現有暫行會計處理規定的地方。通過《征求意見稿》關于“應付碳排放權”的規定，關于確認的經濟事項及時間節點在實務中都暴露出很多的不足，不能清晰反應碳配額的使用情況，因此不能確認負債。

對于在取得無償配額后，直接進行出售的，應沖減“碳排放權資產”，減少其享有的“優惠政策”。對于先自用，后將節余部分出售的，應當先確認收入，借記“銀行存款”等，貸記“營業外收入”，再結轉成本。結轉時做為“碳排放權資產”的減少，同時確認“遞延收益”。對于有償獲取配額的目的在于投資的企業，應在購入時，確認“碳排放權資產——投資性碳排放權”的增加，出售時，扣除相關稅費后，確認“投資收益—碳排放權收益”。因此會計確認“碳排放權資產”時，應針對不同的持有目的，區別對待。當企業實際發生排放時，由無償配額負擔部分，應借記“遞延收益”，貸記“碳排放權資產——無償配額”，如果由有償購買負擔的，則應借記“營業外支出”貸記“碳排放權資產”。

因此，對于前例，應做如下賬處理（其他條件都不變）：

（1）2018年，A廠從政府相關部門無償獲取300萬（tc02），當日市場成交價為50元/tc02，（在不考慮有償購買配額的情況下）會計分錄如下：

借：碳排放權資產——無償配額 150 000 000

貸：遞延收益——政府補貼 150 000 000

（2）2018年11月15日，A廠與Z公司簽署了一份碳排放交易合同，合同約定：A廠按48元/tc02的價格，向Z公司出售1萬 （tc02）配額的碳排放權，并通過銀行存款進行支付，貨款已存入銀行。會計分錄如下：

借：銀行存款 480 000

貸：營業外收入 480 000

借：遞延收益——政府補貼 500 000

貸：碳排放權資產——無償配額 500 000

（3）2019年5月31日為碳排年度履約日，經T市發改委核定，2018——2019年度，A廠實際碳排量為280萬（tc02）。會計分錄如下：

借：遞延收益——政府補貼 140 000 000

貸：碳排放權資產——無償配額 140 000 000

（二）計量方面

可以采用歷史成本與公允價值兩種計量屬性進行計量，但是對于無償配額以及對無償配額履行義務時，為了簡化核算，可以按照歷史成本進行計量。如果對無償配額進行公允價值計量，使得“政府補貼”會導致企業資產或相關負債的虛增。因為無償配額只是對企業降低減排成本的一種手段，但目的并非使重點排放企業通過市場對無償配額進行炒作，進而影響碳交易市場的正常秩序。但是對于有償獲取的碳排放權企業來說，可以自主選擇其中的一種模式進行計量。但這里更傾向于采用公允價值計量，隨著我國碳交易量的增加，碳交易市場的全面建立和完善，碳交易是存在活躍市場的。因此采用公允價值計量，可以更真實地反映交易市場的供需變化，更有助于交易雙方理性交易，減少損失。也可以根據一定時期的碳交易公允價值變動，調整自己的碳排放資產的價格，選擇合適的時機進行交易，增加收益。若仍舊單純使用歷史成本計量，在會計計量中太過于“謹慎”，從而使得相關資產與市場實際情況脫節，雖然具有“客觀性”，但是從會計信息質量角度來看，卻嚴重缺乏“相關性”，使得“客觀性”并不“客觀”。因此相較于單純使用歷史成本計量而言，以公允價值計量能更好體現“決策有用”的會計目標，具有較高的相關性和參考價值。

（三）列示方面

《征求意見稿》以及《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）的起草說明》、以及《暫行規定》有關列報的暫行規定，現行列示能夠反映相關資產的特點，維持現狀即可。重點要對現行的披露進行相關的改進。首先通過完善企業內部控制制度，建立企業披露制度，從而增強參排企業的披露意識和社會責任意識，自覺主動的進行披露。其次從信息的內容來看，企業應增加無償獲取的配額成本及依據，詳細披露本年度的碳排放權的相關內容的數據，還應當披露企業的節能減排的新舉措以及具體實施細則，以數據與文字相結合的形式，分析新技術對企業下年度以及后期的減排成效做出合理的預測。再次，由于碳配額的發放至履約日，并非按照自然年進行劃分的，通常情況下都會是年度中期至次年的年度中期。因此企業在列示應附有“碳排放履約情況說明表”，在表中應反映出截至本年度（自然年）年末，所含上年領取、使用配額的情況、本年領取、使用配額的情況，以及本年度累計碳排情況等的說明，以提高會計信息的有用性，更便于相關部門進行監管。

（四）進一步完善《碳排放權交易管理暫行辦法》

暫行辦法規定，碳排放配額現階段以無償配額為主，因此參加減排企業的數量也會日益增加，應不斷修訂準入制度，將符合要求的企業納入到碳排管理系統中，為碳交易市場的健康發展提供制度保障，推動綠色轉型升級。隨著企業減排意識的增強，碳排總量將會呈下降趨勢，此時無償配額所占的比重將逐漸減少，并適時引入有償配額的分配機制，激發企業減排潛力。相關部門應做好監測工作，定期或不定期對重點排放企業的碳排情況進行抽查。每年對碳排放量的實際履約情況進行嚴格審查，將審查結果定期反映在系統數據中，據以核定次年企業的碳排放配額量，更好的對碳排企業實施監管。

五、結語

節能減排是全球環境治理的重要任務，促進碳排放權會計準則的建立、完善確立碳排放權會計核算的核心問題更是現階段工作的首要任務。以此為契機，以國家政策為抓手，基于我國現有的《暫行規定》并結合《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）的起草說明》中存在爭議的關鍵性問題，從會計理論層面入手，將經濟業務與國家發改委碳配額管理暫行辦法相結合進行綜合考量，合理制定會計核算規定，解決碳排放權在會計確認、計量、列示方面存在問題，以期推動加速我國“綠色發展背景下的碳排放權交易會計準則”的研究與制定。

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