基于區塊鏈技術的持續審計模型構建研究

王琳 張尤鳳

【摘 要】 隨著信息技術的進步，持續審計逐漸成為審計信息化工作的發展重點。文章回顧了相關研究，總結出持續審計存在技術、聯通和成本三方面的問題。在此基礎上，探討將區塊鏈技術引入持續審計的模型構建。首先，從“特點兼容”和“解決問題”兩個方面闡述了模型構建的可行性;其次，提出“四塊五層”的模型框架，并以銷售業務為例對該框架下的業務流程進行說明，同時總結該模型的獨特優勢;最后，對模型在系統、應用、操作三個層面可能存在的風險點進行歸納，提出針對性建議，為區塊鏈技術推動持續審計發展提供借鑒。

【關鍵詞】 區塊鏈技術; 持續審計; 系統風險; 應用風險; 操作風險

【中圖分類號】 F239;TP311.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）19-0154-07

一、引言

審計作為一項獨立的經濟監督活動，目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度[ 1 ]，其歷史悠久，作用重大。隨著經濟發展和社會進步，日益復雜的業務模式和愈發先進的信息技術對審計工作提出了更高的要求，創新審計技術方法、提高審計能力、探索建立一種審計實時監督系統逐漸成為審計發展的導向和趨勢。

在此背景下，以非現場審計為特征的持續審計得到廣泛關注和研究。雖然持續審計克服了傳統審計時間滯后、范圍局限、效率低下等缺點，具有連續性、實時性、自動化等優點[ 2 ]，但功能發揮不徹底、相關成本高、內外聯通差等問題依然制約著持續審計的運用和推廣。因此，如何有效利用新興技術解決持續審計發展過程中的問題已成為審計領域的重點與熱點。

近年來，被譽為人類信用進化史上第四個里程碑的區塊鏈技術發展迅速[ 3 ]，作為一種去中心化、不可篡改、可追溯、多方共同維護的分布式數據庫，其可在去中介的情況下建立多方信任，劃時代地實現了可信的數據共享和點對點的價值傳輸[ 4 ]。2016年，我國頒布了《“十三五”國家信息化規劃》，區塊鏈技術被正式提到國家戰略層面。該文件強調需要對區塊鏈等新技術加強創新、試驗和應用，從而及時搶占新一代信息技術的主導權[ 5 ]。作為一項備受矚目的新興技術，區塊鏈能否與持續審計相融合，從而助力持續審計發展？如何將區塊鏈技術和持續審計相結合？基于上述背景，本文在對相關研究總結的基礎上，進一步分析了目前持續審計發展中遇到的問題，指出區塊鏈技術與持續審計融合的可行性，構建了基于區塊鏈技術的持續審計模型，并以銷售業務為例對該模型下的審計流程做出說明，闡明了模型的優越性。本文還歸納了模型在系統、應用、操作三個層面可能的風險點，以期為區塊鏈技術推動持續審計發展提供參考與借鑒。

二、相關研究

（一）關于持續審計的研究

持續審計也叫連續審計，它是由獨立審計人員在相關被審事項發生的同時或者稍后提供系列報告，就被審事項提供書面保證的一種方法[ 6 ]。有學者[ 7-8 ]指出相比于傳統審計，持續審計可以有效縮短數據采集時間，降低審計中斷概率，節省人事和監測費用，提高審計質量。

相較國外，國內對持續審計的研究相對滯后。理論方面，畢秀玲[ 9 ]闡述了持續審計產生和發展的動因，界定了持續審計的效用。何芹[ 10 ]通過對持續審計與傳統審計的比較，歸納出持續審計具有實時性、連續性、異常預警、自動化的特征，為持續審計在國內的研究和應用提供了借鑒。技術方面，陳留平和劉艷梅[ 11 ]、李靜[ 12 ]等研究表明XBRL基于標準數據、技術規范和實例文檔而自動生成財務報告的特質與持續審計要求的環境非常接近，有助于持續審計的開展。

（二）關于區塊鏈對審計影響的研究

區塊鏈是由區塊構成的鏈式數據結構，每個區塊包含前一個區塊的信息，這種全新的去中心化基礎架構與分布式計算范式使得交易能以一種可驗證和永久的方式有效記錄。該技術不僅是一種用于創建數字現金、比特幣的技術[ 13 ]，而且是一項信息交換治理技術[ 14 ]。其去中心化、時序數據、集體維護、可編程和安全可信等特點，特別適用于構建可編程的貨幣系統、金融系統乃至宏觀社會系統[ 15 ]。

隨著對區塊鏈1.0即構建可編程貨幣系統研究的逐步成熟以及實務界對該技術的進一步嘗試，如招商銀行貿易金融區塊鏈平臺的落地、濟南市區塊鏈數字證照系統的推出、德勤區塊鏈Rubix平臺全球分布式賬簿的構建，區塊鏈技術逐步向金融系統（區塊鏈2.0）和社會系統（區塊鏈3.0）發展，并逐漸擴展到會計、審計領域，在此背景下眾多學者開始展開對區塊鏈審計理論和實務框架的研究。

理論研究方面，Mahbod和Hinton[ 16 ]指出區塊鏈作為一項新的技術，具有交易實時、賬簿分布、不可逆性和篡改阻力等特征，可使傳統的事后審計模式逐步向實時審計過渡，從而降低風險。秦榮生[ 17 ]提出區塊鏈技術在會計、審計中的應用可以節省高額成本，解決信息不透明、易篡改和不信任等問題，前景相當不錯。張鳳元等[ 18 ]通過研究表明區塊鏈技術可以優化審計流程，提高審計效率，降低審計風險，改變審計判斷，但同時也會在民間審計業務、審計人員素養等方面面臨一系列挑戰。

實務框架方面，Qi和Huang[ 19 ]在dira方案的基礎上運用兩步驗證的區塊鏈設計，提出了一種基于離鏈存儲系統和塊鏈網絡相結合的、涉及客戶端和所有多云成員的審計系統。許金葉和魯梅靜[ 20 ]在揭示現階段聯網審計特點及所面臨問題的基礎上，結合區塊鏈對審計工作的影響途徑，構建了區塊鏈技術下的聯網審計框架。

（三）關于區塊鏈技術下持續審計的研究

隨著區塊鏈技術的發展，已有學者開始關注與持續審計類似概念的實時審計關系。陳旭和冀程浩[ 21 ]分析了傳統審計和實時審計現有的弊端，基于區塊鏈技術對實時審計進行了探索。于子清和張高煜[ 22 ]研究指出區塊鏈實時審計方式在數據采集、廣播、分析以及審計證據獲取、審計人員獨立性方面有著獨特的優勢。

通過上述研究，可以看出持續審計作為審計未來發展的新方向得到了廣泛認可，區塊鏈是審計的重要技術支持學者們已達成共識。持續審計、實時審計與區塊鏈技術的結合逐漸引起業界的關注。但目前區塊鏈技術下持續審計的研究略顯匱乏，且其類似概念實時審計在區塊鏈技術下的研究大多處于理論探討階段，還未形成相應的理論模型和應用流程體系。

三、持續審計發展面臨的問題分析

持續審計的概念最早是由Vasarhelyi和Halper在1991年提出的[ 23 ]。經過近三十年的研究與探索，持續審計在理論與實踐方面取得了一定進步。但不容忽視的是，目前持續審計的普及程度和實施水平都比較低，要達到一定程度的應用和推廣，實現持續審計的發展，還有許多問題亟待解決。

一是技術問題。持續審計是互聯網信息化環境下的產物，現代信息技術在支持持續審計工作自動化、智能化方面仍存在不足之處，使得持續審計的功能和使用程度沒有得到充分發揮[ 24 ]。首先，現有技術的自動化僅僅集中在數據持續審計過程中，而在數據持續控制方面則存在較大缺陷，控制缺陷既會影響數據獲取的實時性，又會由于數據傳輸環節過多、鏈條過長、控制不力造成數據極易泄露，影響數據的安全性。其次，網絡環境下的數據篡改更具隱蔽性。最后，現有技術下的持續審計僅是對普通數據的簡單分析，并不涉及事物邏輯和合約規則，具有一定的局限性。

二是聯通問題。現階段，由于各個單位的性質不同，持續審計的實施程度差距較大。信息化程度的不同使得審計單位與被審單位的系統獨立分散，難以聯通，這種障礙會使持續審計進入“亞實時”狀態，即外部獨立第三方審計是在內部審計后一段時間內集中進行的審計，對持續審計連續性和實時性功能的發揮造成了一定限制。

三是成本問題。相比傳統審計，實施持續審計雖然在一定程度上降低了審計成本，提高了審計效率，但其初期的基礎設施搭建成本以及數據轉換成本都有進一步降低的空間。尤其是數據轉換成本，即由于被審單位內審系統與其平臺操作系統以及審計單位和被審單位之間應用系統的不一致，對所提取的數據進行轉換和清洗的成本值得重點關注。

科學合理的模型是解決問題、實現持續審計的關鍵所在，關系到可行性、安全性、成本性等諸多問題。持續審計的模型不僅僅考慮了技術實現問題，更在內部包含了審計各要素排列以及審計契約各方關系，從而形成具體抽象框架。目前，針對持續審計發展中遇到的問題，學者們提出的主要實現模型有兩類：一類是Groomer等學者提出的嵌入式審計模型（EAM），其主要思想是將審計模塊嵌入被審單位系統以收集相關數據和信息;另一類是Vasarhelyi提出的代理式模型，即審計人員利用指令以半自動的方式啟動審計，通過連續監控被審客戶的單機系統，提取數據、進行對比、分析異常、出具報告[ 25-26 ]。前者實現技術簡單、經濟適用、實時同步性好，但在系統穩定性、內部非公開信息獲取上可能會加大風險，帶來與被審單位的利益沖突。后者獨立于被審單位，克服了EAM的缺陷，但其存在實施成本高、占用資源多等不利因素[ 26 ]。

綜上所述，要解決持續審計發展過程中遇到的問題，就需要在前人的基礎上積極探索融合新的技術、新的思路，區塊鏈技術的出現，為持續審計的良好發展提供了可行性。

四、構建基于區塊鏈技術的持續審計模型

（一）基于區塊鏈技術的持續審計模型構建的可行性分析

區塊鏈技術能夠與持續審計相融合，一方面在于區塊鏈的特征與持續審計的特性相互兼容，另一方面在于持續審計發展中遇到的相應問題可以基于區塊鏈技術得到解決，為構建基于區塊鏈技術的持續審計模型提供了可行性，具體如圖1所示。

1.區塊鏈與持續審計兩者的特點具有兼容性

持續審計“實時性”“連續性”強調的審計高效性與區塊鏈技術下無需逐級傳遞信息、節點自治共信的“去中心化”特征不謀而合。區塊鏈技術下，數據記錄更新要經過全網超過半數節點共同認證的“透明性”和對任何記錄都可查本溯源的“可追溯性”，使得風險點有跡可循、準確定位、無處可逃，為持續審計的“異常預警”提供了技術支持;而持續審計強調將計算機互聯網技術與審計工作相結合，以電子數據為載體搭建數據分析工具和實時審計程序的“自動化”特性，正是區塊鏈以程序進行事項判斷的“合約執行”所要達到的目的。同時，具有數據和信息雙重分析功能的“合約執行”會對非合規事項進行實時預警，這又契合了持續審計“異常預警”的特性。

2.區塊鏈有助于解決持續審計發展中遇到的問題

（1）區塊鏈為持續審計提供了技術支持，使得持續審計的功能和使用程度得到充分發揮

首先，“去中心化”指的是在系統中不存在中心管理機構，每一個節點在功能和權利義務上都是平等的，無需逐級傳遞信息，具有自治性?！叭ブ行幕焙凸餐J證、共同記賬的“透明性”都極大保障了數據的安全性，能夠有效實現對數據控制的持續監督，防止數據惡意篡改盜竊。

其次，“可追溯性”指的是利用時間戳技術和簽名留存技術對交易事項進行全程跟蹤和記錄?！翱勺匪菪浴毕滤薪灰子涗浘雄E可循。同時，“透明性”下的分布存儲也可對相關記錄進行全部節點的復核驗證，真正實現了對問題數據、異常交易查本溯源，從而有效根治錯弊、防范風險。

最后，區塊鏈的“合約執行”以編程語言為基礎，去掉第三方仲裁，利用既定的規則和合約設定程序對交易進行判斷，將分析技術從數據擴寬至具體的交易事項和合同，充分利用代碼信任、程序信任代替了傳統對人和機構的信任，大大增強了分析的準確性，提高了自動化程度，改善了原有模式下的分析局限。

（2）區塊鏈作為底層技術可以解決審計單位與被審單位之間的聯通問題

目前持續審計大多用于內部審計，且受到各個單位結構特征和業務性質的影響，持續審計系統千差萬別，給外部審計帶來了難度。而區塊鏈技術作為基礎性底層技術，只要在前期搭建好實現環境，進行普及鋪設，則可以實現審計單位與被審單位之間的聯通，在此基礎上的持續審計不僅僅局限于內部審計，而是內外部共同持續審計。當然，區塊鏈技術的去信任機制可能導致外部審計作用弱化，更多的變為對內部審計的鑒證和糾錯，同時會促進會計師事務所業務多元化發展進程[ 17 ]。

（3）區塊鏈技術可以有效降低成本

無論是被審計單位的內審系統、操作系統還是審計單位的辦公平臺，都可以在區塊鏈技術下得到統一和協同，從而進行實時數據傳輸與接收，極大程度上降低了數據轉換成本。

（二）基于區塊鏈技術的持續審計模型框架

基于區塊鏈技術的持續審計模型主要是以區塊鏈內部技術層為基礎，結合持續審計的特點形成框架，然后對相應審計流程進行流程再造，使其改進優化。如圖2所示，該模型框架主要包括“四塊五層”?！八膲K”即區塊鏈技術支持模塊、被審單位基礎數據模塊、持續審計應用服務模塊以及審計訪問模塊，“五層”分別為數據層、網絡層、共識層、合約層和審計訪問層。

1.區塊鏈技術支持模塊

區塊鏈技術支持模塊是整個框架的基礎，它根據區塊鏈的結構劃分為五層，即數據層、網絡層、共識層、合約層以及審計訪問層，這五層對應不同的技術要素和機制原理，在對其他三個模塊起到技術支撐的同時實現了對其余模塊傳遞聯通的協調作用。

2.被審單位基礎數據模塊

被審單位基礎數據模塊是區塊鏈應用平臺的數據接收器，其數據來源主要是被審計單位的業務系統、會計系統和報表系統。其中業務系統指的是與企業生產經營相關的業務活動（如銷售與應收活動、采購與應付活動、庫存與存貨管理活動等），會計系統包含總分類賬、明細賬、記賬憑證等，報表系統主要包括利潤表、現金流量表、資產負債表等?！皵祿印迸c“網絡層”為該模塊提供技術支持。被審單位每發生一筆交易事項，該模塊就會在相應的系統進行處理，并利用“數據層”對數據進行加工，如加蓋時間戳、利用哈希函數進行統一、上鏈等，以保證數據的完整性和真實性，繼而“網絡層”再利用非對稱加密技術將加工好的交易數據傳輸至持續審計應用服務模塊，這種做法在保證了數據安全性的前提下大大降低了相應的成本。

3.持續審計應用服務模塊

持續審計應用服務模塊是持續審計實現的關鍵部分。其主要是基于“共識層”和“合約層”進行持續控制監督、數據信息分析以及審計預警，該模塊下的預警機制具體如圖3所示。當“網絡層”將“數據層”的數據傳輸至持續審計應用服務模塊后，“共識層”利用不同的共識機制，如工作量證明機制（Proof of work，POW）、權益證明機制（Proof of stake，POS）、授權股份證明機制（Delegated proof of stake，DPOS）使各節點在高度分散化的去中心系統中高效地對數據有效性達成共識。若節點間對交易形成的新區塊有異，則該區塊無法“上鏈”，且對異常數據信息可以直接進行審計預警，對有效性達成共識的區塊則進入數據信息分析環節。

數據信息分析主要是基于“合約層”進行審計疑點分析、企業合同協議分析和交易數據查詢分析。“合約層”就是智能合約技術，這項技術將企業日常經營活動中需要遵守的商業規則、交易約定、數據要求等轉變為計算機可識別的編程式語言，對發生的交易事項合規性進行驗證和強制執行。如有違反相關規則的業務事項，智能控制可對其直接撤銷，并形成審計預警。這種無需中介機構和人工干預的預警方式相較于傳統持續審計發現問題、提出申請、檢查糾錯的亞持續監督狀態真正實現了對異常信息的自動化處理，減少了傳統審計預警的等待時間，實現了從事后防范向事中控制、事前預警的轉變。

“共識層”和“合約層”相當于對數據和交易事項進行了“二次保證”，增強了對持續審計過程的控制監督。

4.審計訪問模塊

區塊鏈有公有鏈、私有鏈、聯盟鏈三種類型。公有鏈是完全開放的區塊鏈，每個人都可以參與系統的維護。私有鏈是一個封閉的區塊鏈網絡，僅限于單個組織的內部使用。兩者之間的聯盟鏈最適合商業應用。由于參與者是同一個行業或相關的業務組織，他們可以相互實現數字身份的實名制，從而確保區塊鏈上的數字交易與實際的法律主體相對應，確保了法律的有效性[ 27 ]。當外部第三方審計單位對被審單位進行訪問時，基于聯盟鏈的思路可在審計訪問層采用更為安全高效的“公匙加密、私匙解密”技術，審計單位人員可利用不同的設備端訪問區塊鏈應用平臺，根據其登錄角色的不同，分配不同的私匙，從而獲取不同的權限和瀏覽內容。

（三）基于區塊鏈技術的持續審計模型的審計流程

基于區塊鏈技術和流程再造理論的持續審計實施流程是對傳統審計流程的優化創新。圖4以銷售業務流程為例，介紹了基于區塊鏈技術的持續審計模型在審計準備、實施、報告三個階段的具體流程。

首先，在審計準備階段，審計單位需開展初步業務活動，對被審計單位區塊鏈技術環境進行評估，了解被審計單位與其相應往來單位之間智能合約規則設定的合理性，在相關權限的基礎上就規則設定與審計單位達成共識，并且審計單位應將自己納入被審單位的區塊鏈技術環境。在此基礎上，才可以展開基于區塊鏈技術的持續審計活動。

其次，在審計實施階段，當被審計單位接到客戶訂購單時，其一般銷售流程為接受客戶訂單—批準賒銷信用—根據銷售單編制發運憑證并發貨—按銷售單裝運貨物—向客戶開具發票—記錄銷售—辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓—提取壞賬準備。在此筆銷售流程中，購貨客戶與被審單位各個交易環節產生的相關單據是互相聯系、實時傳輸、節點共見的。除了被審單位和購貨客戶外，還需銀行、其他相關節點、審計單位對數據信息有效性達成共識，這樣才可以利用區塊鏈技術進行記賬和存儲。任何一方想要造假都會遭到其他節點的監督，且對信息數據異常值，基于共識機制和合約技術的實時預警會自動將其“隔離”并廣播各個節點。

最后，在審計報告階段，審計單位可以在該銷售過程中對銷售每一環節的確認、計量、記錄依托全網節點對相關單據的共識形成實時報告。如購貨單位收到貨物驗收無誤后出具驗收單，被審單位利用驗收單和銷售發票進行主營業務收入的記賬?；谡麄€銷售環節的區塊鏈節點共見共驗，審計單位可在被審單位記賬的同時對該筆事項進行審計和驗證，無需等到期末，從而形成無間斷的持續審計。

可以看出，區塊鏈環境下的持續審計將實施流程從年末財報編制完成對外公布提前至各項經濟業務發生時，且由于各方都實現了區塊鏈技術的聯通，所以審計單位無需提前制定審計計劃，減少了不必要的審計成本。

（四）基于區塊鏈技術的持續審計模型優勢

本文構建的基于區塊鏈技術的持續審計模型實現了審計單位與被審計單位之間信息的實時傳遞和對接，使得持續審計聯通了內外部審計，而且使其變得具體可行。該模型主要有三點優勢：

1.有效地提高了審計效率，降低了審計成本

基于區塊鏈技術的持續審計模型在對交易數據和交易信息進行持續審計的同時實現了對數據和信息的持續控制，將原來集中在期末的審計任務分解到日常經濟活動發生的當下，減少了審計資源浪費，降低了審計成本，大大提高了審計效率。此外，在區塊鏈技術下，外部持續審計更多變為對企業內部審計的驗證，故而在一定程度上可以將多余相關審計人員從繁雜的事務中解放出來，讓審計師專注于高層專業能力。

2.更易審計取證，且保證了審計證據的完整性、真實性

傳統審計模型是在后期通過人工和計算機相結合的方式查閱相關憑證單據，對財務報表準確性做出判斷從而出具審計意見。在審計取證時，由于雙方系統不一致且傳輸鏈條過長，常會出現轉換成本高、數據安全等問題?；趨^塊鏈技術的持續審計模型以區塊鏈作為底層技術營造了互聯互通的環境，同時去中心化的共識記賬方法也保證了數據的真實完整、安全可靠。

3.擴大了審計范圍，提高了審計質量

相較于傳統審計以風險為導向的部分抽樣審計，該模型下的持續審計是對經濟活動中涉及所有交易業務進行全面審查。審查范圍的全覆蓋加強了審計流程中的風險識別和控制，有利于風險的規避和防范，從而提高了審計質量。

五、結語

將區塊鏈技術應用于持續審計可以解決現有持續審計控制不夠、成本過高、聯通不足的問題，在保證交易真實可信以及數據安全完整的同時，擴大了審計范圍，實現了審計全覆蓋，提高了審計效率，降低了審計成本，充分發揮了持續審計實時性自動化的特質。值得注意的是區塊鏈作為一項新興技術，目前仍然處于初期探索階段，該技術在系統、應用、操作方面依然存在以下風險。

（一）系統層面的風險

該風險主要來自“51%攻擊”[ 28 ]，即當信息攻擊方控制了全網超過51%的節點時，區塊鏈信息就能被篡改或偽造。因此，區塊鏈技術下的持續審計需要擴大共識算法的種類，增加共識算法的復雜程度，從而抑制節點的潛在不良行為。

（二）應用層面的風險

該風險主要源于各個利益相關節點的相互博弈。區塊鏈作為去中心化分布式系統，易使內部各個節點為了自身利益最大化而相互競爭，從而走入“囚徒困境”，由此帶來內耗過大、削弱效率的不良后果。因此，區塊鏈技術下的持續審計需要強化系統內部非理性行為的抑制，建立全面完善的節點共識機制。

（三）操作層面的風險

該風險主要集中在非對稱加密技術的加密、保管、解密環節，以及由于區塊鏈匿名性、地點開放性帶來的犯罪風險。因此，審計人員應該加強對密匙產生環境的測控以及進行全過程跟蹤，從而降低區塊鏈技術下持續審計的風險。

隨著相關研究的不斷深入以及區塊鏈技術的逐步發展，理論和實際相結合將進一步推進區塊鏈技術下持續審計模型的完善，進而使其真正服務于實體經濟，為我國審計工作信息化、實時化做出應有的貢獻。

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