淺議醫藥制造公司銷售費用之內部控制

陳玲玲 中匯會計師事務所(特殊普通合伙)

摘要：本文介紹了醫藥制造公司銷售費用的現狀及風險；財政部對醫藥行業銷售費用的真實性開展了專項監督檢查，這一舉動督促醫藥制造公司對自身銷售費用的內部控制進行完善；本文根據實際情況，提出規范醫藥制造公司銷售費用內部控制的相關對策。

關鍵詞：醫藥公司；銷售費用；內部控制

近年有報道稱：國家組織冠脈支架集中帶量采購，該采購模式下，支架價格從原來的均價1.3萬元左右下降至700元左右，下降幅度高達90%多。這種虛高的價格和之前包銷銷售方式密切相關。一般來說，醫藥制造公司生產出產品后，交由代理商包銷，收取高昂的銷售費用，最終轉嫁給使用者，中間環節越多，最終藥品價格最高。

一、醫藥制造公司銷售費用的現狀及風險

本文獲取了同花順系統中365家醫藥相關公司2016年—2019年財務數據，其中包括86家化學制劑公司和68家中藥公司。由于化學制劑公司和中藥公司的最終產品直接流向市場，受兩票制政策、醫藥帶量采購政策影響，因此本文選取化學制劑公司和中藥公司為樣本，對其財務數據研究，分析出新政策背景下醫藥制造公司財務數據的變化。

從表1可以看出，自2018年兩票制在全國實施后，醫藥制造公司毛利率持續上升，公司銷售費用率也呈上升趨勢。兩票制增加了醫藥制造公司的營業收入，也大幅增加了銷售費用，且公司的銷售費用增速超過了營業收入的增長速度。2018年兩票制全面展開之時，化學制劑公司銷售費用較2017年增加182億元，增速51%；中藥公司銷售費用較2017年增加159億元，增速33%。2019年銷售費用增長速度下降，但絕對數仍處于歷史之最—s—2019年化學制劑公司、中藥公司的銷售費用合計數分別達661億元、761億元。

表1 化學試劑、中藥上市公司2016年—2019年主要財務指標

在國家出臺政策倒逼藥價回歸正常水平的大背景下，我們有必要了解一下醫藥制造公司產品的銷售費用在所有成本費用中的比重。本文按行業選取2019年銷售費用率前十大公司的營業收入及成本、銷售費用、其他成本費用進行分析，查看各類費用的比重。

從表2可以看出，以銷售費用拉動營業收入的銷售模式在這些公司表現的非常突出。前十大化學制劑公司的營業收入合計141億元，銷售費用合計91億元，占前十大化學制劑公司總成本費用的66%；前十大中藥公司的營業收入合計280億元，銷售費用合計156億元，占前十大中藥公司總成本費用的66%。在2019年銷售費用率前十大化學制劑、中藥公司成本費用結構中，銷售費用已經成為比營業成本比重更高，成為第一大成本費用。以銷售費用拉動營業收入的發展模式令人擔憂，背后隱藏著藥品回扣、虛開發票、偷稅漏稅等各類問題。這些問題滋生了腐敗、擾亂市場秩序，影響了醫藥制造公司的可持續發展。

表2 2019年銷售費用率前十大化學制劑、中藥公司成本費用結構

二、完善內部控制的重要性

銷售費用居高不下的財務狀況，暴露出醫藥制造公司的財務風險。銷售費用的真實性、完整性成為衡量醫藥制造公司財務風險的決定性因素。財政部2019年開展醫藥行業會計信息質量檢查工作，此次檢查涉及77家醫藥公司，檢查重點系醫藥行業銷售費用的真實性，關注銷售費用列支是否真實完整，列支依據是否充分；目前財務核算對費用報銷的要求在逐步提高，比如會議費的報銷，要求發票內容與會議日程、參會人員、會議地點等要素核對相符，不僅要取得會議費發票，還需要參會人員交通，會議簽到等其他證據予以佐證。實際業務與報銷憑證不相關是不符合財務核算規定，如企業未實際發生咨詢費，只是獲取咨詢費發票套取現金，將現金用于支付銷售人員傭金等，就未真實反映企業經營情況，造成發票的不合規使用。如果發現存在從同一家單位多頻次的取得發票且金額重大的情況，作為檢查異常點，不僅要分析其多頻次業務發生的合理性，必要時會延伸檢查發票開具單位。

財政部對醫藥行業銷售費用的真實性開展的專項監督檢查，這一舉動督促醫藥制造公司對自身銷售費用的內部控制進行完善，財政部對會計信息質量的要求越來越高，只有完善的銷售費用內部控制才能減少財務風險。

三、內部控制的建立

兩票制的初衷是為減少藥品的購銷環節，壓縮藥品中間加價，減輕患者的醫藥負擔。兩票制后，藥品從醫藥公司到終端客戶最多開兩次票。以往的銷售費用通過過票公司或者關聯公司進行資金過渡與循環。但兩票制對開票的限制實施之后，以往的銷售費用只能由醫藥制造公司自身解決，醫藥制造公司不可避免的提高了毛利率、增加了銷售費用。醫藥制造公司要獲取長遠的可持續發展，必須建立有效的內部控制來規范與之有關的銷售費用，使其用之有道、合理合法。

(一)保持獨立性，構建健康的內控環境

從財務報表上看，醫藥制造公司承擔了主要的市場推廣費，表現為兩票制后醫藥制造公司銷售費用大增。這種費用一般來說醫藥制造公司是通過與CSO(Contract Sales Organization)公司(為客戶提供市場調研、推廣服務的專業機構)合作，由CSO公司提供咨詢服務、學術推廣、市場調研等服務，并開具對應的服務費發票，醫藥制造公司再將對應的費用支付給CSO公司。CSO公司是否為醫藥制造公司提供了真實的服務，是判斷CSO公司是否虛開增值稅發票的關鍵問題。實務中甚至存在醫藥制造公司由于發票的需求直接以自己員工的名義設立CSO公司、醫藥制造公司直接控制CSO公司，滿足自己開票的需求。因此，醫藥制造公司必須與CSO公司法律上、業務實質上保持獨立性，避免與CSO公司出現關聯交易，從而被稅務認定為虛開增值稅發票，有效降低稅務風險。

(二)對CSO公司的能力進行評估，對其合作進行管理

醫藥制造公司需對CSO公司提供調研、推廣服務的能力進行評估。如CSO公司所在地域、人員結構比例等，判斷CSO公司組織銷售服務的能力，確保CSO公司有能力提供服務，再與CSO公司簽訂合作合同。

審計署曾經將醫藥咨詢行業虛開發票的行為定性為“過票洗錢”，與醫藥制造行業相關的虛開增值稅發票行為常被關注到。這類行為，對CSO公司會帶來毀滅性的打擊，對醫藥制造公司也會帶來稅務上的處罰以及增值稅進項稅轉出的損失，并給公司形象帶來負面影響。因此作為醫藥制造公司，對其合作的CSO公司必須進行相關的管控或制約，醫藥制造公司在與CSO公司簽訂委托合同時，要明確約定CSO公司必須定期向醫藥制造公司提供市場調研、推廣服務所產生的成本、費用的依據以及最終工作成果，如調研人員的工資、各類必要的支出、調研報告或者市場推廣報告、推廣效果評價等資料。醫藥制造公司依據這些真實的調研、推廣資料與CSO公司進行結算，使銷售費用的發生有據可查，合理合法。

(三)銷售費用核算規范

公司應對銷售費用的發生建立完善的內部控制，使銷售費用的發生遵循業務實質、費用報銷符合公司財務規章制度，杜絕不合規發票的使用。使銷售費用的發生客觀反應出必要的銷售成本。重視財務報表費用結構分析，公司每月對各類費用占比的合理性進行分析，對不同產品的銷售費用與銷售收入占比進行橫向縱向的分析，有效減少銷售費用的不合理支出。

四、結語

醫藥制造公司需保障自身業務的規范，保持獨立性，規范銷售費用核算，有效減少財務風險和稅務風險，醫藥制造公司才能可持續發展。■