房地產企業土地增值稅清算問題及對策探討

黃浩銘

摘要：目前，我國房地產經濟發展迅速，房地產行業上的稅收鏈條已成為我國的重要稅源之一。自2016年5月1日起，由營業稅轉為增值稅試點在全國全面推進，房地產業已納入試點范圍。伴隨著營改增的實施和推進，土地增值稅清算成為了房地產企業控制成本和規范經營管理的重要手段之一。土地增值稅前期的預繳與后期的清算，貫穿于房地產項目開發的整個周期與流程，由于清算過程具有復雜和困難的特點，難免在清算中出現各種各樣的問題。本文通過對土地增值稅清算過程中核心要素的研究，結合房地產企業實際清算操作中遇到的問題，提出改進的建議及措施。房地產企業要以稅收法律為準繩，做好土地增值稅清算工作，才能促進企業整體健康發展。

關鍵詞：土地增值稅；房地產企業；對策建議

我國的國民經濟經過高速發展的一個階段，房地產業已成為為我國市場經濟體系里占比份額很重的一個行業，行業所代表的各房地產企業也都取得了豐厚的回報并得到顯著的發展。土地增值稅作為一種稅收調控手段，對促進房地產交易市場的發展具有積極的作用。然而，由于種種原因，我國一些房地產企業未能積極主動地開展土增稅清算工作。為了使國家土地增值稅的稅收調節作用得到最大限度的發揮，提高房地產納稅企業土增清算的意愿，同時優化整個清算的過程，增強實施的可操作性，就顯得尤為重要。

一、房地產企業土地增值稅清算的重要性

（一）有助于貫徹依法治稅要求，實現稅負公平

我國涉及房地產的納稅種類目前主要包含了城鎮土地使用稅、增值稅、契稅、企業所得稅等，這些稅種僅對房地產轉讓收入起到一般性調節作用，而對房地產交易過程中的土地增值超額收入部分，沒有起到特殊調節的作用。而土地增值稅這一稅種，則可以實現土地增值超額收入部分的納稅調節，以達到稅負的公平，從而增加國庫的稅收收入。

（二）有利于抑制投機者獲取暴利的行為

土地增值稅是企業單位和個人根據相應收入減去法定扣除后的增值向國家繳納的稅款，具有中國國有土地社會化管理的特點。征收土地增值稅有利于政府對房地產企業和房地產交易市場的實時監管，遏制買賣房地產獲取巨額利潤的行為，同時作為主要稅源，使國家財政收入得到增加，為國家的經濟發展提供資金。土地增值稅意味著對“土地國有”、“經營私有”的管理，體現了對“公共利益”和“私人利益”的協調。

（三）有助于維護國家利益，合理分配國家土地資源收入

土地增值稅這一稅種的設置，是政府為了對房地產市場、土地的交易起到合理的規范作用，調整土地增值收入，從而維護國家稅收權益而征收的稅種。土地增值稅屬于地方財政收入，可用于地方經濟建設。與此同時，土地增值稅可以對土地增值收入分配起到規范的作用，統一了各地土地增值收入的納稅標準。土地增值稅的出臺，對維護國家利益，科學配置政府的土地資源收入，從而促進房地產行業以及房地產市場的整體健康發展，發揮了積極的作用。

二、房地產企業在土地增值稅清算中存在的問題

（一）清算單位如何確定的問題

土增稅清算的第一步是明確清算單位，只有清算單位明確了，才能使土增稅清算工作更好的展開。在清算過程中，清算單位的不同將導致最終計算結果差異較大，所以有必要根據不同的清算單位制定相對應的清算內容。關于清算單位的問題，國家稅務總局在發布的關于清算單位問題的相關文件中，明確規定了在土地增稅清算過程中，房地產開發項目分期進行開發的，必須以分期項目作為單獨的單位進行清算。從政策規定來看，房地產開發項目作為清算單位的基礎，由“有關部門”審批。根據房地產開發的流程，對涉及開發環節有審核批復權限的部門主要有：發展改革部門、城市更新部門、規劃部門、城建部門等，以上有審批權限的“有關部門”頒發的證件均可作為認定房地產開發項目清算單位的依據。在實際土地增值稅清算中，清算單位的不同劃分方式會影響增值率和稅率的高低，以及正負增值額能否抵消，清算單位劃分如果不合理，將會加大實際清算過程中的工作量和難度，并導致稅金的巨額損失。

（二）開發項目收入確認存在的問題

土地增值稅清算應首先計算該開發項目的增值額，即土地增值稅納稅人轉讓房地產所得減去法定扣除項目金額后的差額。準確統計銷售收入，對土地增值稅的清算起了關鍵性的作用。

國家稅務總局對土地增值稅清算對應的收入作了具體的定義，商品房銷售發票已全額開具的，按照發票載列金額予以確認收入；未開具對應發票或者發票沒有全額開具的，則按照交易雙方所簽訂銷售合同中約定的金額和其他收入予以確認收入。涉及銷售合同約定的房屋面積與管理部門實測后的面積不一致的，且補房款或退房款在清算前已發生的，在進行土地增值稅的計征時相對應調整。然而，國家稅務總局沒有界定因發票未開具或未全額開具，未簽署相關銷售合同的，如何確定收入。

（三）視同銷售處理不規范的問題

對銷售收入確定問題中，視同銷售的核定也是一大難點。視同銷售是稅法中的特殊概念，土地增值稅依然針對商品房的眾多處理事項界定了視同銷售判斷標準，通常是以標的物所有權的轉移作為標志，但實務中企業對于視同銷售的判斷標準、納稅義務發生時間和價格認定常常界定模糊，尤其是可能出現和稅務機關的理解不一致，導致出現巨大風險。最常見的視同銷售案例有商品房抵償債務、商品房用作股東分配、安置房視同銷售、房產用于員工福利待遇等，由于實務操作的復雜性，這些案例有些需要視同銷售，有些不需要視同銷售，一旦判斷失誤，風險極大。

（四）確定及歸集開發成本和開發費用的問題

歸集土地增值稅扣除項目金額是清算工作的前提，分配土地增值稅扣除項目金額是清算工作的關鍵。作為典型的開發建設周期長、資金總需求大、周轉又慢的行業，一般來說，房地產項目從獲得土地到完成銷售需要三年以上的時間。多個項目同時滾動開發，在對應的開發期間，房地產企業將有不同項目的收入、成本、費用和稅費。根據分項目和分期清算的要求，準確計算每個項目的增值金額和應繳納的土地增值稅是清算工作的難點和目的。

企業對不同項目的收入，均在賬務上是有明細，能夠區分出是哪一項目、哪一類型開發產品的收入，但成本、費用上，特別是共同承擔的成本、費用，很難明確區分和界定，這就需要我們認真鑒別開發成本和費用的真實合法性，并合理歸集分配開發企業不同項目的成本、費用等扣除金額和同一項目不同類型開發產品的成本、費用等扣除金額。

三、優化房地產企業土地增值稅清算的措施

（一）合理劃分清算單位

企業應當充分了解當地稅局對清算單位的具體規定。事前：立項和規劃時，測算出相對有利的項目分期，并按此報批立項和規劃，既能避免因不必要的分期增加土增稅稅負，也能在清算時有清晰的清算單位劃分，這是最直接有效的方式。事中：事先通過測算對比各種方案稅負，從設計環節平衡好各期稅負。事后：對于前期已經報批的立項或者規劃，實際上沒有進行分期開發的，應與稅務部門進行積極有效的溝通，申請能否通過“并期”把分期開發的項目作為整體合并清算，雙方對清算單位達成一致意見。

（二）合理確認銷售收入

對未開具發票，未簽訂銷售合同的有兩種情況：一種是未開具發票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的，應按照國家稅務部門出具的土增稅清算相關規定與管理辦法來確認土地增值稅清算的收入，即按開發企業在相同的地區與年度，所銷售的同一類型的房產平均價格確定；對未開具發票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的，應不確認收入的實現，待實際投入使用時再按上述辦法確認收入。另外，銷售合同所約定的房屋面積和管理部門實測后的面積不一致的，且補退面積差的房款在清算前已經發生的，應重新計算土地增值稅，多退（或抵）少補。

（三）提高會計人員的整體素質

企業對于視同銷售的界定模糊，主要是由于會計人員從業知識和技能薄弱，因此加強團隊建設，提高會計人員素質十分重要。隨著我國房地產市場的高速發展和與之相對應的財務管理不斷成熟，企業會計人員不僅要具備專業的行業知識和對應技能，還要加強繼續教育，特別是負責企業土地增值稅等涉稅事項的相關從業人員，要有較高的稅收政策水平和相關行業的專業知識，才能透徹理解土地增值稅清算過程中的政策。會計從業人員可參加稅務機關定期組織的土地增值稅政策培訓，拓展稅收征管知識，提高納稅申

報質量。

（四）合理歸集和分配開發項目的土地增值稅扣除項目

1.確定項目開發成本和費用的合法性與真實性

合理歸集分配土地增值稅扣除項目金額的前提，必須先確定開發成本和費用的合法性、真實性，甄別企業有無虛列開發成本以及費用的現象。其開發成本、費用的列支，必須從稅務主管部門或相關部門取得合法憑據。企業開發成本和費用的合法性與真實性，主要從以下幾個方面判斷。第一，企業在土地的取得環節是否有國土等政府部門出具的合法憑證與依據，并繳納了相關的耕地占用稅或契稅；第二，企業在支付拆遷補償費時，是否將拆遷明細表等相關的資料報送稅務機關備案，賬、表、冊、收據是否一致。同時，企業為取得土地使用權而支付的這部分拆遷費用是否到主管稅務機關申報繳納了契稅；第三，企業支付建筑安裝工程款時是否代扣代繳相關建安營業稅收，并取得國家稅務機關開具的建筑業發票。這一部分成本是整個開發成本除了土地之外又一相對數額較大的支出，在對房地產開發項目跟蹤管理時就應注意項目的建筑招標、中標、工程結算書是否有一定的邏輯關系，工程總造價預算與結算是否差異過大，工程結算時土方建筑單價是否偏高，重點核實材料用量是否異常超標、人工費、機械使用費是否超出正常取費標準等情況，同時自購建筑材料的，是否存在重復計算扣除的情況；第四，企業列支前期工程費、基礎設施費、公共配套費及開發間接費時是否真實發生的，是否以真實合法有效憑據入賬，不得預提開發間接費用；第五，企業列支開發費用利息時，是否將此列入開發成本的開發間接費用科目，企業是否是通過金融機構貸款，有無合法憑證，有無利息結算單，是否列支超過銀行同期利息

的數額。

2.合理歸集分配開發成本

房地產企業分期進行開發的項目，或者同時開發的多個項目，或者在同一項目中建設不同類型的房地產，應當采取合理的歸集方式，按照受益人分配共同成本，即土地價款、相關稅費、前期工程費、拆遷補償費、公共配套設施費、基礎設施費、建筑安裝工程費和間接開發費。

具體分配的方法有以下幾種：第一，占地面積法。按照開發成本對象已經占用的面積在開發占地總面積的比例中進行分配。這一般適用土地成本的分配。第二，建筑面積法。按照開發成本對象的建筑面積，在項目開發總建筑面積的比例中進行分配。這一般適用同一項目不同類型的建筑成本分配。第三，直接成本法。按照標的成本對象的直接開發成本，在項目總直接開發成本的比例中進行分配。這一般適用財務費用的利息支出分配，特定建筑產品的成本支出分配。第四，預算成本法。按照成本對象的預算成本，在該期間項目總預算成本的比例中進行分配。這一般適用財務費用的利息支出分配，特定建筑產品的成本支出分配。筆者認為，相對簡單、直接的歸集和分配方法是建筑面積法。已經銷售的項目產品應稅成本，按照已經售出的可售面積和可售面積的單位成本做確認。可售面積單位成本等于項目總建造成本除以項目總可售面積，已經銷售的項目產品應稅成本等于已售部分的可售面積乘以總的可售面積的單位成本。根據這種方法，我們可以準確地找到每個項目和每種建筑類型（普通和非普通住宅、商業用房等）的已售部分和未售部分的開發成本，這是計算納稅扣除項目中的開發費用的關鍵依據，也是土增稅清算規定的其他扣除項目加計20%的重要基數。

3.合理歸集分配開發費用

房地產項目在開發期間所產生的管理費用、銷售費用、財務費用屬于房地產開發費用。開發費用如何計算扣除，是按利息加開發成本的5%，還是按開發成本的10%，主要取決于財務費用的利息支出是否能夠由金融機構出具證明，并根據開發項目進行計算和分攤，其與企業所得稅的期間費用稅前扣除是有區別的，它不能夠計入開發成本，更不能作為財政部規定的其他扣除項目加計20%的扣除基數，只能計入開發費用。在計算開發費用扣除時，應注意三點。

第一，企業在會計核算上已經將開發成本完工前的利息支出進入成本的，在計算土地增值稅時需要調整出來單獨計算。第二，扣除房地產開發費用有兩種方式。第一種，利息費用可按項目計算分攤，并匹配到金融機構出具證明的，可以按照實際發生數扣除；非金融機構貸款的利息扣除，不得超過銀行業同期貸款利率計算的金額，其他房地產開發費用（即管理費用和銷售費用）應在開發成本的5%內計算扣除。第二種，無法按項目分攤利息費用，或無法匹配到銀行等相關金融機構出具的證明的，應該按照開發成本的10%內進行計算并扣除房地產開發費用。第三，房地產項目分階段開發或者多個項目同時開發的，其取得的開發貸款利息費用應根據項目進行合理的分攤，在實際操作中，如能提供金融機構證明的，可以按當期項目的收入比例將利息分攤到各項目。

四、結束語

總之，土地增值稅的迅猛增長已逐漸成為地方稅收的一個重要稅種，在“金稅四期”來臨之際，稅務機關的征管手段將日益完善、征收力度將持續提升，嚴格稅收征管已是必然。通過分析土地增值稅清算核心要點和風險管控，旨在針對問題解決問題。當下，我們應提高納稅意識，在企業經營過程中，分清自身的權利和義務，對稅收進行合理有效的測算。自覺誠信納稅，在實現成本最低、稅負最小、利潤最大的同時，企業的發展和競爭力也得到相應提高。與此同時也可以推動國家最新稅收制度改革，增加政府財源，提升國際地位，實現企業和國家的雙盈利和共同發展進步。

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