A鐵路公司成本管理體系構建與應用實踐

郭莉

【摘要】文章以A鐵路公司為例，首先介紹其“兩級管理、三級核算”組織管理架構模式下，以成本形態分析和成本寫實為手段，開展作業成本法構建成本定額管理體系的具體做法；其次簡述其成本定額、全面預算、績效考核三者閉環管理的主要思路和重要作用；最后嘗試性總結其取得的實施成效和經驗，以期能為其他鐵路企業的成本精益化管理提供借鑒參考。

【關鍵詞】鐵路企業；成本定額；作業成本法；成本形態分析；成本寫實

【中圖分類號】F275

2018年6月27日，國務院印發了《打贏藍天保衛戰三年行動計劃的通知》（國發〔2018〕22號），要求積極調整運輸結構，發展綠色交通體系，大幅提升鐵路貨運比例[1]。在我國經濟步入高質量發展的新階段后，國家在統籌考量宏觀經濟運行和區域產業實際情況的基礎上，對鐵路運輸企業的產業布局提出了更新更高的要求。鐵路企業隨之加大了對機車和高等級線路的投資，積極擴增運行線路，造成了行業重資產疊加高負債的運營現狀，成本壓力較大。如何在確保實現社會效益的同時有效提升經濟效益，遂成為很多鐵路企業管理者首要考慮的問題。作為我國目前投資規模最大、技術裝備水平最高的合資鐵路企業，A鐵路公司自投入運營以來，按照“兩級管理、三級核算”的組織管理架構，以成本形態分析和成本寫實為手段，深入開展基于成本定額的作業成本法，積極構建適配鐵路企業運營管理新環境的成本管理體系，再輔助全面預算管理和績效考核管理，逐步形成三者的管理閉環，實現成本管控的精益化。

一、A鐵路公司成本管理體系構建的模式選擇

A鐵路公司自成立運營伊始就取消了國鐵模式的段站機構，在遵循自身經營管理實際的基礎上，按照“兩精一減兩加強”的思路進行管理體制設置，實行總公司及分公司“兩級管理”和總公司、分公司、工隊“三級核算”，逐步摸索出一套“網運分離，修程分管”的運輸模式。首先，A鐵路公司根據行政區域劃分，將線路及接觸網的運營與維修劃分為S分公司、Y分公司；其次，將機車、車輛的運營與維修放置在市場化競爭狀態下管理，設置獨立的機輛分公司。這種管理機制下的工隊設置，也與原國鐵基層段站的設置有本質區別，它的職能定位不再是一個管理層級，而是一個具體的專業化的作業單位，也是最小的成本核算單元。它以業務項目的源頭管理為切入點，主要工作職責是記錄現場作業，重點是要掌握成本歸集的路徑和資源消耗的規律，為鐵路企業開展作業成本核算提供第一手的基礎資料，這些基礎性資料的收集和提報包含但不限于現場人工出勤人次、維修公里數、材料耗用和燃油燃料消耗等，在此基礎上再深入開展成本形態分析和成本寫實，為作業成本法的應用積攢豐富且真實詳盡的數據信息。同時，為進一步提升成本核算和管理的質量，防止成本的不恰當轉嫁，A鐵路公司對路網公司和機輛公司的財務人員、倉儲物資管理人員實行委派制，執行雙重領導，將德才兼備作為人才選拔重要標準，統一委派、統一考核、統一薪酬發放，讓其委派人員在業務上受總公司指導，在行政上受屬地公司領導，全面強化財會監督職能，真正實現從管理體制上堵塞轄屬公司和工隊成本轉嫁人為操縱的可能性。

二、A鐵路公司基于作業成本法的成本定額管理體系構建

作業成本法是一種通過對成本對象所涉及的所有作業活動進行動態追蹤和反映，以計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用效率的成本計算和管理方法[2]。A鐵路公司根據業務運營實質，區分煤炭運輸、非煤貨物運輸和運用與檢修三種具體業務，分別構建與鐵路企業生產運營相適配的成本定額管理體系。

（一）煤炭運輸成本核算動因分析及定額管理體系構建

A鐵路公司作為我國第二大運煤專線，長期以來主要從事煤炭貨物的正向運輸，煤炭運輸在公司總體貨物運量中占比最大，因此有必要對煤炭運輸進行單獨討論，并據此建立成本定額管理體系。

煤炭運輸的產品是實現煤炭的位置移動，在提供產品的過程中，它既要經濟地調配運輸資源，又要均衡地組織運輸能力。在煤炭運輸的作業組織實施中，不可避免地會消耗電力、燃料、材料等生產要素，同時也要進行機車維修、線路養護、設備大中修等業務，這些都是影響成本支出的重要因素，而這些資源消耗動因的影響因素恰恰又是異常復雜瑣碎的，主要受運距、機車型號、設備質量等因素影響。所以，對煤炭運輸成本支出的核算，要與它的資源消耗相對應，既要真實客觀地反映資源要素，還要遵從《鐵路運輸成本費用管理核算規程》的相關規定，審慎地對成本進行確認和計量。A鐵路公司將整個煤炭運輸作業環節細化為站內作業、內燃機車牽引、電力機車牽引作業等，分別對不同作業環節的資源消耗形成的成本費用進行確認，再加計匯總計算貨物運輸總成本。

煤炭運輸的成本資源主要是提供煤運的服務費用，成本動因主要包括站內作業、內燃機車牽引和電力機車牽引。站內作業成本由空車牽引費用、車廂貨物裝載費用、平車檢查費用、編組送達發車線費用、列檢費用共同決定，其中第一個變動因素是臺日調車機費用和每列貨物的調車作業時間；第二個變動因素是調車、編組、裝車、檢查人工成本；第三個變動因素是列車發車前的列檢費。內燃機車牽引成本由每列聯運費、貨車使用費決定，其中每列聯運費的變動因素是運距、貨車牽引重量和貨車牽引單價；貨車使用費的變動因素是運距、貨車牽引重量和貨車使用費單價。電力機車牽引成本由每列聯運費、貨車使用費和牽引電費決定，其中每列聯運費的變動因素是運距、貨車牽引重量和貨車牽引單價；貨車使用費的變動因素是運距、貨車牽引重量和貨車使用費單價；牽引電費的變動因素是機車平均消耗電量和牽引平均電費單價。

基于以上分析，A鐵路公司煤炭運輸成本定額管理體系的構建可以成本發生的動因為依據，建立標準車廂成本定額模型：煤炭運輸成本定額=站內作業成本+內燃機車牽引成本+電力機車牽引成本=Σ空車牽引費用+車廂貨物裝載費用+平車檢查費用+編組送達發車線費用+列檢費用+Σ運距×貨車牽引重量×貨車牽引單價+Σ運距×貨車牽引重量×貨車使用費單價+Σ運距×貨車牽引重量×貨車牽引單價+Σ運距×貨車牽引重量×貨車使用費單價+Σ機車平均消耗電量×牽引平均電費單價。

（二）非煤貨物運輸成本核算動因分析及定額管理體系構建

貨物運輸的產品是將待運輸貨物經由鐵路實現有目的變更或位移其空間或場所，其業務類型按貨物的重量、體積、形狀，可分為整車貨物運輸、零擔貨物運輸和集裝箱貨物運輸。在提供貨物運輸服務的過程中，資源消耗主要受運輸市場、季節、貨物品類、能源價格等因素的影響[3]。相應的，A鐵路公司貨物運輸的能耗成本可具體分解為以下四項：裝卸能耗成本、貨運能耗成本、運輸工具能耗成本和日常辦公水電成本。

裝卸能耗成本又具體分為裝卸用電和裝卸用油兩類。其中，裝卸用電可再細分為辦公用電和機械生產用電。裝卸辦公用電因涉及到的電氣組成元器件多，安裝位置分散，且照明時長或時間隨季節、車輛進站頻率不同而差異較大，很難將其與運輸業務作業量直接掛鉤，可視同固定性成本簡化處理，按設備的型號、功率、使用時長及電價等基礎因素綜合確定能耗；裝卸機械生產用電主要分為電力門吊、電瓶叉車等設備用電，其能源消耗可以依據確定的作業量來衡量，則視為變動性成本；裝卸用油主要是指燃油叉車、正面吊等用油裝載機械設備，對油料耗用的成本管理可以采用成本定額設定的方式進行，具體的定額依據為裝載機械設備的單機油耗水平、單機作業量和油料歷史市場價格，適當考慮無作業量空車保養運行消耗，將作業量和噸消耗油料價格之積作為成本定額。

貨運能耗成本主要是指機關部門和經營部門辦公生活等貨運設備設施用電，性質和類別與裝卸辦公用電基本相同，均可視為固定性成本，可以參考往年度該項目成本實際，結合能源價格變動因素綜合確定用電標準。

相同的，運輸工具能耗以及日常辦公水電成本定額亦可參照裝卸能耗成本定額和貨運能耗成本定額方法編制。

基于以上分析，建立非煤貨物運輸成本定額模型：成本定額=裝卸成本+貨運成本+運輸工具成本+日常辦公水電成本=Σ固定性裝卸辦公用電成本+Σ裝卸機械生產用電價額×作業量+Σ裝卸機械生產噸消耗油料價格×作業量+Σ固定性貨運辦公用電成本+Σ運輸工具噸消耗定額×作業量+Σ固定性日常辦公水電成本。

（三）運用與檢修成本核算動因分析及定額管理體系構建

運用與檢修的產品為機車提供檢修服務。運用與檢修產品的成本形態分析與旅客運輸產品和貨物運輸商品的成本形態分析有著明顯差異。運用與檢修不具有維修的計劃性、規律性和可預見性，它沒有明確的檢修標的，沒有確切的檢修時間，檢修作業的范圍和工作量都是隨機的、不確定的，屬于典型的狀態修。成本動因的外部影響因素主要有鐵路干線等級、車站?？繑盗俊⒓竟潥夂蜃兓?，內部影響因素主要有車型車系、新車型配屬、機車運行速度等。

運用與檢修的狀態修屬性決定了其成本定額確定的復雜性，它要在確定能源消耗的基礎上，采用分類的方式加計匯總。A鐵路公司對運用與檢修的成本定額確定運用的是大數據分析方法，它借助集成的信息化系統實現財務數據與業務數據的關聯勾稽和關聯比對，綜合考量成本定額的影響因素，如制動閘片消耗與機車運行速度、鐵路干線等級的關系，空調濾網消耗與更換周期、季節溫度的關系等。對制動設施、空調濾網等消耗支出較大的成本定額，采用回歸分析模型確定[4]。對空心軸探傷、更換輪對等周期性檢修作業，則從作業指導書研讀和實踐經驗總結中尋找理論支出規律，并通過現場作業場景模擬進行仿真成本實驗，結合理論數據和成本實驗數據差異不斷修正測算模型，建立周期性、動態性、可追溯性的成本定額管理體系[5]。

三、構建成本定額與全面預算和績效考核的管理閉環

為科學引導和監控鐵路企業成本運行管理行為，A鐵路公司將成本定額、全面預算和績效考核串聯成一個閉環的管理鏈條，以達成降本增效的實施目標。

在具體的實施路徑上，A鐵路公司以成本定額管理為中心環節，積極開展企業運營的成本動因分析和成本實驗，以作業成本法的深度應用為手段，充分挖掘和量化各業務作業環節對成本組成的關聯影響，揭示經營結果深層次的業務動因，為全面預算管理提供詳實準確的數據基礎和業務動因支撐。得益于作業成本法的有效實施，A鐵路企業編制出一套完整的全面預算管理數據體系，用來指導業務實踐，考核經營績效?？冃Э己朔e極對標對表全面預算，設定績效目標達成的上限和底線，上限值對應的績效考核系數為1.5，底線值對應的績效考核系數為0.6，以浮動區間應對的上限值和底線值為標準，同口徑框算績效考核系數并嚴格兌現，達到獎優罰劣的目的。

A鐵路公司構建的這種一體化管理模式，將成本定額、全面預算和績效考核實現了深度融合。一是有利于依托績效考核激勵降本增效，激發組織活力；二是有利于借助降本增效校驗成本定額，推動定額管理質量持續提升；三是有利于依靠成本定額修正全面預算，提升全面預算戰略資源配置的科學性。三者作用協同聯動，最終驅動A鐵路企業管理能力螺旋提升。

四、實施成效和經驗總結

（一）成本定額編制的科學性和精確度得到提升

我國鐵路運輸企業執行的是分專業的生產管理和分行政區劃的區域管理相結合的組織管理形式，成本編制遵從的也是國家鐵路總公司（原鐵道部）下達的指令性計劃，基本上采用“二上二下”的編制方式。A鐵路公司是合資共建的企業，不同于國有獨資的組織形式，它一定程度上有成本定額編制的自主性和靈活性。也是基于此，A鐵路公司積極探索成本定額編制的新路徑，它對國家鐵路總公司原有轄屬企業組織管理形式進行了結構上的優化，構建起總公司及分公司“兩級管理”和總公司、分公司、工隊“三級核算”的管理新模式，將成本消耗的歸集整理和數據上報職能鎖定至最小核算單元（工隊），讓最熟悉現場作業環境和現場作業環節的一線員工，在財務人員的指導下直接參與成本形態分析，同時輔助績效考核的及時兌現，激發員工全過程參與降本增效的積極性，這種成本寫實的方式極大提升了成本定額編制的科學性和精確度。

（二）業財融合推動財務管理由核算向價值創造轉型

A鐵路公司的成本定額管理是在業財深度融合的基礎上構建起來的，成本形態分析和成本寫實的推進，讓財務人員和業務人員有了更為深入的交流合作機會，推動了企業財務管理由會計核算向價值創造逐步轉型。首先，基于作業成本法的成本定額編制，激發了業務人員深度參與企業成本管理的熱情，初步掌握了會計核算的基本規則和報表編制的基本方法，理解了業務動因變化對財務結果可能產生的影響，有利于業務人員從財務管理的視角規范業務操作和執行。其次，作業成本法的實施，讓成本動因分析成為成本管理的關鍵，驅動財務人員深入業務運營實際工作場景，主動與業務人員結合，便于一道開展問題分析，提升他們對經營數據異常識別的敏銳性，進而有的放矢地排查偏差財務報表數據的業務動因及軌跡，為后續成本定額的修訂完善提供足夠的數據支撐。最后，業務和財務的深度融合在企業中形成了濃厚的成本精細化管理文化氛圍，“處處有定額”的成本管理意識逐步在全員中得到了強化，成本管控的精細化漸成體系，成本管理運營效能明顯提升。

（三）信息系統的植入應用加速了成本定額精益管理

A鐵路公司的成本管理體系是在成本定額的基礎上構建起來的，成本定額的構建又建立在成本動因的深度分析和成本寫實的扎實開展上。為更高效和更精確地開展成本動因分析和成本寫實活動，A鐵路公司積極搶抓信息技術迅猛發展帶來的技術紅利，及時引進集成性的信息化管理系統，將財務管理的成本數據和業務運營的經營數據聚合到集成性的信息系統，實現各部門和各業務條線的數據整合和數據共享。集成性信息系統在A鐵路企業運營中的植入應用，一方面實現了成本要素、成本動因、成本分類的信息聚合，便于數據需求部門按事先預設的權限檢索任意生產運營環節中的數據，大幅降低數據匯集整理的時間，提升工作效能；另一方面集成性信息系統的深度應用，將成本定額預設在全面預算管控中，形成預警機制，實現信息系統對成本定額的實時監控，對超定額的成本支出系統會自動攔截，以全面規范和約束業務運營各環節的資源耗用量能，助力成本定額管控更趨精益。

主要參考文獻：

[1]國務院.關于印發《打贏藍天保衛戰三年行動計劃的通知》（國發[2018]22號）[S].2018-06-27.

[2]唐江英.油藏經營模式下作業成本法實施方案初探[J].江漢石油職工大學學報，2014，27（05）：98-100.

[3]查益民，萬曉陽，孫之美.蕪湖貨運中心能耗成本預算定額體系構建與運用[J].財務與會計，2019（03）：22-24.

[4]陳晉華，劉幸延，丁浩.建立健全運用檢修定額管理體系提升客運成本管控水平[J].財務與會計，2019（03）：19-21.

[5]王建華.基于成本定額視角的風電運維企業成本管理體系構建與應用實踐[J].商業會計，2020（06）：85-87.

責編：吳迪