增值型內部審計助力企業高質量發展研究

李鳳雛

【摘 要】 高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務。內部審計的內在性特征和“離得近看得清”的本源性優勢，決定其應當而且能夠助力企業高質量發展。增值型內部審計以提高組織效率和增加組織價值為目標受到理論界和實務界的廣泛關注。文章基于管理學理論、企業發展現狀、法規賦予職責，分析了發揮增值型內部審計功能作用助力企業高質量發展的邏輯必然、實踐需求和法定職責；基于系統論原理，從要素、功能、環境、能力諸維度分析，圍繞組織管理、制度規范、業務工作構建了增值型內部審計體系；基于國際內部審計師協會“三線模型”，聚集關鍵要素和核心功能，提出增值型內部審計助力企業高質量發展應當深化內部控制審計、加強風險管理審計、推進公司治理審計。

【關鍵詞】 增值型內部審計； 高質量發展； 內部控制審計； 風險管理審計； 公司治理審計

【中圖分類號】 F239.45? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）09-0002-08

黨的二十大報告指出，高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務，提出通過深化國資國企改革，優化民營企業發展環境，完善中國特色現代企業制度等系列措施，構建高水平社會主義市場經濟體制，推動經濟實現質的有效提升和量的合理增長?！笆奈濉币巹潖娬{，我國已轉向高質量發展階段，要以推動高質量發展為主題，以改革創新為根本動力，統籌發展和安全，實現經濟行穩致遠。內部審計助力企業高質量發展，需要統籌處理防微杜漸與助力發展、監管過去與預防未來、查出問題與咨詢建議、守住底線與勇攀高線的關系。為此，內部審計需要以助力企業高質量發展為主題，堅持系統觀念，聚焦內部控制、風險管理、公司治理，構建增值型內部審計體系。

一、肩負職責使命，發揮增值型內部審計功能作用

（一）發揮增值型內部審計功能作用是內部審計內在性特征的邏輯必然

管理學大師彼得·德魯克[1]在《管理的實踐》中就管理層的職責提出了四個重要論斷，一是管理者是賦予企業生命、注入活力的要素。促使企業不斷進步，防止貪圖安逸、驕傲自滿，必須具有超人一等的管理能力和持續改善的管理績效。二是企業的本質即決定企業性質的最重要原則是經濟績效。企業促進社會發展、遵循社會的政治信念和倫理觀念必須履行經濟責任，如果未能創造經濟成果就是管理的失敗。三是企業管理也就是目標管理。管理層作為企業的一個器官，管理的職能是管理企業、管理管理者、管理員工和工作。這種地位和職能要求管理層既能夠快速、明智而且理性地適應經濟發展，又能夠以有意識、有方向的行動主宰經濟環境、改變經濟環境，只有這樣才能算得上是真正的管理。四是眼前的“經濟成果”是通過資本支出達到的，因而是虛幻的成果。為了防止危害或摧毀企業的生財資源即資本，必須能夠同時滿足眼前利益和長遠利益，至少能夠在長短期之間求取平衡。與此同時，彼得·德魯克[1]還指出組織本身不是目的，而是達到經營績效和成果的手段，高層管理任務無論在管理范圍、管理技能要求還是工作性質和種類上都超越了個人能力，管理完善的公司沒有單人“首席執行官”，只有管理團隊，組織結構是不可或缺的工具，活動分析、決策分析和關聯分析是可以找出達到經營目標所需結構的特殊方法。管理學原理表明，實現經濟績效需要管理，達成管理目標需要團隊，發揮團隊效應需要制衡，獨立的具有綜合性的內部審計是有效制衡的最佳選擇。這種必要性決定了內部審計監督區別于其他監督的地位、特征和優勢。內部審計作為構建集中統一、全面覆蓋、權威高效審計監督體系的重要組成部分，因為存在和作用于各領域和行業、各部門和單位的本源性或者說內在性，而具有“離得近看得清”的特征。正是因為內部審計所具有的特征，決定了內部審計在“四個注重”中的四個優勢，即注重發展中的風險隱患和保障資產資源安全能夠更加具有直接性，注重資金使用績效和促進厲行節約能夠更加具有經濟性，注重揭露違紀違法問題和助力反腐倡廉能夠更加具有經常性，注重建立健全查出問題整改長效機制和推動完善制度加強管理能夠更加具有效率性。內部審計的地位、特征所產生的優勢符合管理學所強調的活動分析、決策分析和關聯分析等系統性管理需求。

（二）發揮增值型內部審計功能作用是助力企業高質量發展的實踐需求

美國《財富》雜志“世界500強”排行榜顯示[2]，中國企業（含港澳臺）上榜數量2022年度達145家，穩居全球第一。但進入世界500強并不意味著就已經成為世界一流企業，有研究認為世界一流企業應該具備市場競爭型最好是外向型競爭和跨國存在型企業“一個前提”，有世界一流的產品、世界一流的生產率、世界一流的經濟效益、世界一流的公司治理“四個維度”。深入對標世界500強中表現優異的一流企業后發現，我國企業在深層次發展質量上仍然存在差距，差距的表現既涉及規模、國際化程度、效率等量化指標，又更多地表現在核心競爭力、管理模式、運營機制等質的方面。一是核心競爭力仍存在短板，“虛胖”問題尚未緩解。我國企業在規模增長上具有較大優勢，但規模擴張沒有與核心競爭力加強相伴隨，尤其是在盈利能力和關鍵財務指標上差距較為明顯。上榜公司平均利潤約41億美元，而世界500強同期均值為62億美元，中國大陸上榜企業平均銷售收益率、總資產收益率、凈資產收益率分別為5.1%、1.15%和9.5%，均落后于世界500強平均水平。二是自主創新潛力尚待挖掘，關鍵核心技術創新能力依然與世界一流企業有不小差距。美國上榜的信息和通信技術產業企業平均利潤是中國大陸同類企業的3倍。我國企業研發投入仍有較大進步空間，上榜企業很多都存在原始創新能力和技術整合集成能力欠缺等問題，表現在元器件和關鍵設備受制于人、基礎研究缺失、成果轉化不足等。三是國際化程度及全球價值鏈整合能力有待提高，企業品牌的影響深度和美譽度以及市場價值都存在較大差距。聯合國貿易和發展會議發布的2021年百強跨國數字企業中，美歐81家，中國4家，而且來自海外的收入只有7%左右，遠低于39.1%的平均水平。我國不少企業往往只是利用國外資金、技術、市場網絡等資源，全球價值鏈資源整合能力不足，由于品牌影響力不足等原因導致在全球價值鏈中的話語權、定價權和規則制定權等方面存在短板，往往處于不利的競爭地位。四是管理體制和運營機制不完善，導致企業決策效率不高、經營績效不佳。公司治理結構不完善問題仍然存在，對市場形勢變化回應不及時，還未全面建立市場化用人機制和強有力的激勵機制，有效提升企業經營績效困難較大，難以激發企業內生動力。高質量發展的最終表現是可持續穩定發展，為此，企業有必要筑紅線、保基線、守底線、攀高線、拓寬線。國際內部審計專業實務框架的內部審計定義包括四個層次，職能上表述為一種獨立、客觀的確認和咨詢活動；方法上強調應用方法的規范化、系統化；內容上突出風險管理、控制和治理過程的效果評價和改善；目標上定位于增加價值和改善組織的運營，即內部審計宗旨是提高企業效能，改善組織治理，增加企業價值，實現經營目標。內部審計應當充分履行職責發揮經濟監督作用，為企業經營依法合規筑牢紅線；持續深化內部審計基本業務，確定資產數量真實性和質量可變現程度，夯實資本保全和資本增值發展基礎，提供企業經營管理?；€警示；實現事前、事中、事后監督相結合，過程監督和結果相結合，揭示企業經營風險并分析成因，提出管控建議，治已病防未病，促進守底線管控風險持續獲取收益；發現問題、堵塞漏洞、減少損失從而保全價值，識別潛在風險、分析成因、發現價值從而為創造更多價值攀高線提供咨詢；通過監督活動促進企業深入貫徹落實國家方針政策，履行社會責任，實現企業與社會環境有機融合的拓寬線高質量發展。

（三）發揮增值型內部審計功能作用是助力企業高質量發展的法定職責

第一，新修訂的《審計法》在聚焦依法進行財政財務收支真實、合法、效益審計監督的基礎上做出了四個方面審計權限的具體規定，即財務會計、業務管理、信息系統審計監督權，資產、負債、損益審計監督權，建設項目預決算和公共工程建設運營審計監督權，風險隱患反映權。有權檢查財務、會計資料以及與財政財務收支有關的業務、管理資料和資產，有權檢查信息系統的安全性、可靠性、經濟性；審計國有企業、國有金融機構和國有資本占控股地位或者主導地位企業和金融機構資產、負債、損益及財務收支情況；審計政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執行和決算，關系國家利益和公共利益的重大公共工程項目資金管理使用和建設運營情況；發現經濟社會運行中存在的風險隱患應當及時報告或者通報。審計法實施條例明確審計法所指的審計，是依法獨立檢查會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產，監督財政收支、財務收支真實、合法和效益的行為。審計法及其實施條例將審計內容由財政財務收支擴展到業務和管理，資產、負債、損益、預決算，建設項目資金管理使用和建設運營，信息系統的安全性、可靠性、經濟性，經濟社會運行中存在的風險隱患，體現的指導思想是聚焦經濟責任，客觀評價揭示問題，促進經濟高質量發展，促進全面深化改革，促進權力規范運行，促進反腐倡廉，推進國家治理體系和治理能力現代化。我國審計部門與內部審計既相互獨立又相互聯系，在各自法定職權范圍和領域內發揮著不可替代的作用。內部審計一方面要站在國家的立場關注審計部門法定職責范圍內容履行經濟監督責任；另一方面又要站在本單位及所屬單位立場對損害單位合法權益的外部干預和內部風險隱患進行監督，履行兩方面經濟監督職責是促進經營依法合規和資本保全增值、風險有效管理和持續創造價值的統一。因此，遵循審計法法理，貫徹審計法宗旨，落實審計法職責，是內部審計助力企業高質量發展的法定職責。

第二，審計署關于內部審計工作的規定是促進建立健全內部審計制度，加強內部審計工作的重要部門規章。其內部審計定義從審計內容、審計方式、審計目標上，突顯了內部審計賦能組織管理風險、創造價值的應盡職責。對本單位及所屬單位應當履行的十二項審計監督職責，既明確了內部審計助力企業高質量發展的具體要求，又系統地提出了發揮內部審計增值型功能作用的審計內容，如發展規劃、戰略決策執行審計，固定資產投資項目審計，境外機構、境外資產和境外經濟活動審計，經濟管理和效益審計，內部控制及風險管理審計，經濟責任審計等等。賦予內部審計的十一項權限既為內部審計履職盡責提供了保障，又從權責對等角度提出了內部審計應當履行增值型審計法定職責的要求。如要求按時報送資料權，包括發展和戰略規劃、內部控制、風險管理、財政財務收支等資料及計算機技術文檔；監督檢查權包括對財政財務、經濟活動、內部控制、風險管理資料、文件進行檢查，現場實物勘察，對計算機系統及其電子數據和資料進行檢查；臨時制止權包括及時向單位主要負責人報告正在進行的嚴重違法違規或損失浪費行為，經同意后做出臨時制止決定；提出意見建議權包括提出糾正、處理違法違規行為的意見和改進管理、提高績效的建議等等。這些規定表達了賦予其權必盡其責的立法精神。

第三，國務院國有資產監督管理委員會《關于加強中央企業內部審計工作的通知》（國資發評價〔2005〕304號）、《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》（國資發監督規〔2020〕60號），提出了增值型內部審計的目標、內容和要求。一是明確內部審計是公司治理的重要組成部分。要求內部審計工作圍繞企業戰略，堅持問題和風險導向，突出提高發展質量和效益，確立促發展、控風險目標，不斷完善組織體系，持續創新工作機制，突出審計工作重點，深化審計模式轉型，提升價值創造功能和效果。二是要求把監督檢查企業戰略及其部署的落實作為內部審計工作的重要內容。充分發揮內部審計在促進戰略有效執行方面的功能和作用，實現增加價值和改善組織運營的根本目標，促進企業全面提質增效。充分發揮內部審計在風險預判方面的能力和作用，促進重大風險識別與防范。三是強調圍繞提質增效穩增長開展全面監督。強化高風險金融業務等重點領域、大額資金、境外經濟活動的監督力度，突出主責主業和經營管理關鍵環節專項監督，對混合所有制改革全過程進行審計監督，加強對賭模式并購投資監督，落實對“三重一大”事項的跟蹤審計。

二、堅持系統觀念，構建增值型內部審計體系

構建增值型內部審計體系是一項系統工程，應當考慮要素、功能、環境、能力諸維度，堅持系統觀念，圍繞組織管理、制度規范、業務工作三個層面構建子體系。

（一）組織管理體系

增值型內部審計是內部審計機構運用其地位優勢、資源稟賦和技術方法，在提高自身質量和效率的同時，以提高組織運作效率和價值為目的，向利益相關方提供適應變化的環境，不斷實現增值的新型內部審計服務。開展增值型內部審計存在的主要困難和問題是，各利益相關方之間價值思路存在差異，如何有效調動員工為增值做出貢獻的積極性，內部審計需要處理好履行“保證工作”的監督職能與發揮“增加價值”的服務功能之間的關系，內部審計部門的組織結構、審計程度靈活性和創新性的需求、內部審計部門業績衡量標準和方式與增值型審計需求不相適應等。面對這些困難和問題，需要建立完善的組織保障體系。

一是建立健全內部審計工作領導體制和機制。加強黨委（黨組）對內部審計工作的領導，一方面強化內部審計發展的戰略謀劃和內部審計制度頂層設計，另一方面統籌協調內部審計相關關系，督促內部審計規劃和任務落實。董事會應當承擔保障內部審計獨立性、有效性的最終責任，行使決定內部審計部門設置的權力，批準內部審計基本制度、中長期規劃和年度審計計劃，審議內部審計部門工作報告并對內部審計工作的獨立性、有效性和審計工作質量進行考核、評價，督促管理層為內部審計部門履行職責提供必要保障。董事會設立審計委員會，根據董事會授權，審計委員會負責內部審計重要制度審核，內部審計中長期規劃和年度審計計劃審議，內部審計發現的重大問題整改督促，聽取內部審計工作機構報告，組織內部審計工作考核評價并提出相關建議。

二是建立總審計師制度，設立總審計師?？倢徲嫀熤贫仁菫榱税l揮總審計師作用，充分、適當地保護內部審計的獨立性，為有效、規范地開展內部審計提供保障，而建立的辦事規程和行動準則。企業應當按照規定建立總審計師制度，發揮總審計師協助黨組織、董事會或者主要負責人管理內部審計工作的職能作用。與內部審計機構主要負責人相比較，總審計師權限層次更高、職責范圍更廣、工作力度更大，更加有利于保障充分履行內部審計職責。總審計師應當定位于企業黨組織、董事會或者主要負責人領導內部審計工作的具體實現形式，董事會或者主要負責人與內部審計機構之間的橋梁和紐帶。總審計師應當具有較高政治素質和政策水平、較強審計業務能力和組織管理能力；其權限應當包括出席與其職責相關的重要會議和專業會議、組織召開審計工作聯席會議或跨部門工作會議、批準計劃內審計項目實施、要求被審計單位和個人對審計工作予以配合、評價內部審計機構負責人的工作等；其職責應當包括組織企業內部審計制度建設、提出內部審計組織架構和隊伍建設意見建議、組織制定和督促實施內部審計工作發展規劃和年度審計工作計劃、組織建立和完善內部審計工作質量管理體系、檢查監督審計發現問題整改和審計建議執行、協助董事會和企業高級管理層建立健全內部控制體系和全面風險管理制度等。

三是加強內部審計隊伍建設。設立與企業經營目標、治理結構、管控模式、業務性質、資產規模等相適應的內部審計部門，通過內部審計管理制度等明確內部審計部門職責、權限及與其他部門的相互關系。集團總部應當按照審計法規定加強系統的內部審計領導，通過明晰審計項目計劃、確定審計標準、調配審計資源，實行統一組織審計項目、“上審下”和“交叉審”等內部審計管理方式。建立健全內部審計人員選拔機制，以政治過硬、德才兼備、具備業務知識和專業技能為基本標準，遴選復合型人才充實內部審計隊伍，提高內部審計隊伍專業化、職業化水平，借助財務會計、內部控制、企業運營、物資采購、產品銷售、企業管理等專業技術力量開展審計。

（二）制度規范體系

履行內部審計職責，發揮內部審計作用，需要建立健全內部審計制度規范。開展增值型內部審計同樣要求組織根據增值型審計的內在需求特點，遵循經濟活動和企業管理規律，制定增值型內部審計制度，做到有規可依、有章可循。其內容應當包括增值型審計程序、方法、標準等，明晰內部審計人員的責任權限、業務邊界。

一是制定內部審計章程。內部審計章程是關于內部審計的綱領性頂層文件，是經董事會或最高管理層批準，代表董事會或最高管理層對審計監督和服務的授權，是整個內部審計工作的基礎和依據，具有廣泛的約束力。企業應當在章程中明確內部審計部門與董事會或最高管理層的關系，對內部審計目標、內部審計機構的職責與權限、內部審計范圍、內部審計標準等做出明確規定，保證內部審計部門擁有不受干擾獨立地實施業務活動、內部控制和風險管理審計的權力，包括授權內部審計獲取與業務開展相關的記錄、訪問相關人員、接觸相關資源資產等。

二是制定內部審計工作管理辦法。審計計劃、人力資源、財務預算、組織協調和審計質量等是內部審計管理的主要內容，應當通過制度規定予以規范。其中審計計劃、審計質量屬于業務管理內容，人力資源、財務預算屬于資源管理內容，內部審計工作管理辦法需要在內部審計章程指導下，統籌業務管理和資源管理。內部審計工作管理辦法應當明確現代內部審計的價值創造活動屬性，以及實現價值創造目標的路徑和方式，要求內部審計在有效防范風險、提高企業競爭力方面發揮積極作用。內部審計工作管理辦法應當針對增值型內部審計工作特點，明確內部審計工作程序，建立爭議解決機制，建立健全內部審計發現問題整改清單和對賬銷號機制，開展后續審計，評價審計所發現問題的整改進度及有效性。內部審計工作管理辦法應當明確審計標準和業務規范、實施督導、分級復核等方式，建立健全內部審計質量控制制度，落實審計工作結果簽字背書責任制度，明確審計質量考評標準，建立與其他業務部門差異化的內部審計考核體系。

三是制定增值型內部審計項目管理辦法。增值型內部審計項目管理辦法應當圍繞保證在規定的時間、預算和質量目標范圍內完成審計項目，對審計計劃、成本、現場、質量、風險、檔案和外包管理的關鍵環節做出明確規定。規定項目審計方案制定要充分了解被審計單位經營活動、內部控制設計及運行情況、財務狀況、以前年度接受內外部審計和檢查情況等。為保證計劃落實效率，建立審計項目計劃執行情況全方位檢查監督制度和審計項目計劃執行情況報告制度。規定項目預算要明確項目需要的人員數量和時間安排、培訓和差旅費用、外聘專家或事務所成本等，開展現場動態監控并強化預算管理，將審計項目成果與實際投入成本指標對比分析，促進審計資源向更具增值性的重大項目和優秀成果傾斜。審計項目現場管理應著重對審計組、審計進度、審計過程日常協調和溝通等內容的管控。審計組應適應增值型審計時效性、綜合性、系統性要求，根據增值型審計項目特點和要求選派適當人員并科學分工，審計過程加強協調、溝通，及時掌握情況解決問題，保證項目進度和工作質量。鼓勵審計人員研究改進和創新審計方法，充分利用信息化審計手段，慎重對待審計取證過程確保審計證據和證明材料相關、可靠、充分，建立審計溝通制度就審計結果與被審計單位充分溝通并聽取意見，建立健全審計報告分級復核制度并明確規定各級復核人員應當承擔的責任。

（三）業務工作體系

審計業務工作體系可以按審計業務目標、審計涉及領域、審計內容、與被審計事項同步情況、審計組織方式、信息技術應用程度、審計取證模式等分類構建。內部審計作為企業管理體系和過程的重要組成部分，應當遵循和服務于企業一切資源安排和活動開展都要實現價值最大化的目標，發揮內在性和“離得近看得清”的特征和優勢，通過保護資產、減少風險、降低成本、提出建議、增加獲利機會等為企業增加價值。以下將按財政財務收支真實合法性審計與績效審計的業務目標分類，重點闡述構建增值型內部審計業務工作體系應當區別于其他審計作業模式的審計范圍、審計方式和審計方法。

一是增值型內部審計范圍。內部審計促進組織增加價值通過兩種途徑，通過檢查財務及相關經濟活動挽回損失實現組織增加價值屬于間接途徑，審查評價風險管理、內部控制和治理程序并提出建設性審計建議實現增加組織價值屬于直接途徑。理論上，當內部控制日益健全并得到有效執行，前者即通過檢查挽回損失發揮增值作用的空間越來越小，后者因為改革創新持續推進、經濟社會發展日新月異而最具發展前景。增值型內部審計范圍應當確定為審查評價組織的風險管理、內部控制、組織治理三部分，但是，三部分審計評價均應當以財務收支、經濟活動的真實合法性審計為基礎。

二是增值型內部審計方式。增值型內部審計兼具批判性和建設性，但建設性更為突出，實現建設性需求應當采取“參與式”審計方式，與被審計單位在保持精神上和實質上獨立性的同時，建立共同討論審計目標、內容、程序的伙伴關系，并取得理解和支持；與審計相關當事人就審計發現問題的原因和影響進行討論，既分析解決問題和改進管理的必要性，又探討必要而且可行的糾正和改進措施；審計報告應當根據需要采取多樣化、具有建設性的方式，區別不同層次和不同內容提出不同類型審計報告，及時反饋審計結果以便盡快解決問題，避免發生更大的損失，審計報告應當重點分析問題產生的原因和可能造成的影響，提出可行的改進措施。

三是增值型內部審計方法。增值型內部審計范圍廣泛、內容復雜，檢查、審閱、抽查、盤點、觀察、分析等傳統審計技術，作為行之有效地體現審計特征的基礎性方法必然需要使用，與此同時還需要運用一些適應增值型審計需要的方法。采用調查法，了解所有權結構、治理結構、組織結構以及法律環境、監管環境，戰略目標、經營活動、投資活動、籌資活動、會計政策選擇和運用、業績衡量和評價等；采用管理系統圖法，將調查取得的管理系統繪制成圖，參照企業管理科學、合理、嚴密的系統模式，發現差距和薄弱環節，揭示存在的問題和可能的隱患并提出改進建議；采用流程圖法，區分不同內部控制要素和每一業務環節，在此基礎上既考慮因素之間的關系，又關注環節之間的相互影響，用流程圖直觀展示內部控制的全過程和關鍵控制點，通過審查業務細節發現薄弱點并提出加強內部控制的意見和建議；采用平衡計分卡法，把企業戰略目標與實現過程、當前業績與未來獲利能力、財務業績和經營過程與重要客戶和學習成長聯系起來，運用數字化描述方式，分析各項指標之間，以及各項指標與整體績效之間的因果關系，揭示組織行為偏離戰略目標的程度，據以提出糾正意見；采用信息化手段審計方法，發揮信息化、網絡化、智能化融合優勢，運用大數據、云計算、區塊鏈、人工智能等新技術，對企業內部管理、業務活動、財務信息系統實施審計，提高審計監督、評價、建議的能力和水平。

三、聚焦關鍵核心，助力企業高質量發展

國際內部審計師協會（IIA）與美國反虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會（COSO），于2013年1月和2020年7月，提出“三道防線模型”并轉化為“三線模型”[3]。“三線模型”摒棄“三道防線模型”僅注重風險防范的缺陷，更加強調“進攻”和“防御”統籌管理，突出職能相互配合、相關方利益首位性、創造和保護組織價值的共同性要求；清晰界定公司治理機構、執行管理層和內部審計的定位和職責，將關注的范圍拓展到組織的整體治理；既強調內部審計相對于管理層具有的獨立性和對公司治理機構負責，又要求內部審計與管理層保持互動并對治理、風險管理的適當性和有效性開展獨立的確認和咨詢。這種轉化進一步整合組織體系單元之間相互關系，明確關鍵職能和職責，更加有利于實現和提升協調、協作、問責的有效性，使內部審計能夠更好地適應風險管理和企業治理的環境變化及需要。“三線模型”原理對構建增值型內部審計體系具有重要的借鑒意義。內部審計助力企業高質量發展，應當聚焦深化內部控制審計、加強風險管理審計、推進公司治理審計，實現履行監督職能、突出評價功能、發揮建議作用的有機統一。

（一）深化內部控制審計

財政部等五部委發布《企業內部控制基本規范及配套指引》，以上市公司為基本對象，確定了內部控制建設、實施的總體要求和操作指引，標志著基本形成了我國企業內部控制規范體系。監管部門組織開展內部控制規范試點和細化內部控制評價報告披露規則，有效推進了內部控制規范體系漸臻完善?，F實的問題是內部控制建設仍然存在盲區，建立內部控制的全面性、重要性、制衡性、適應性、成本效益性五項原則均未得到完整貫徹；內部控制實施仍然存在斷鏈，企業治理層、管理層、操作層還沒有做到全面、全員、全過程遵循內部控制規程；內部控制效果仍然存在差距，相互聯系、相互促進的內部環境和控制活動、風險評估和信息與溝通、內部監督等構建內部控制的五要素均存在短板和缺陷，在保證經營合法合規、管理科學有效、資產安全完整、信息真實準確、效率效果提升的基礎上，著力促進企業發展的內部控制目標還沒有完全實現。署名王悅的《末路狂飆許家?。阂粋€審計人眼中的恒大危機》文章中說道：“表面上看，恒大非常重視內部控制，每年都會在年報上花兩三頁的篇幅介紹公司在內控管理方面所做的工作。但從實際效果來看，這些所謂的工作只不過是樣子工程罷了，根本防范不了重大風險。當然，如果就這樣否定了內部審計的工作，我認為是不客觀的，因此我們必須要問，恒大的內部審計有審計許家印的權力么？恒大的內部審計有能力推翻公司的會計假設而去改變公司的收入確認方法么？恒大的內部審計能夠獲得恒大物業的存單被抵押的信息么？”就此三個問題可謂振聾發聵！但這三個問題不是內部審計法規準則的問題，而是內部控制對內部審計甚至審計法規的漠視！深化內部控制審計應當突出三個方面內容：一是將內部控制系統的健全性、合理性、有效性檢查和評價納入內部審計重點工作范圍，評估經營管理風險水平，揭示薄弱環節和重大缺陷；二是加大重點業務流程內部控制及其實施情況檢查，探索開展業務流程關鍵控制環節審計，推動不斷完善內部控制體系；三是強化系統觀念，以全流程、跨部門視角，審查經營管理制衡和控制的效率效果，用系統的思維和模式評價經營管理關鍵環節，揭示由于部門或環節交叉等問題導致的低效率和低效益問題，促進健全審計發現問題整改的長效機制，推動內部控制機制和流程的持續完善和系統性優化。保證內部控制審計質量和效果應當注意以下三點：第一，在內部控制全面評價基礎上，重點關注重要經營管理單位、重大經濟業務事項和存在高風險的領域，客觀、準確地揭示經營管理風險狀況，系統、如實地反映內部控制設計、運行中存在的問題；第二，恰當運用問卷調查、專題討論、穿行測試、實地查驗、比較分析等技術方法，收集證實內部控制設計和運行有效性的證據，根據審計結果和管理層自我評估，綜合分析認定內部控制缺陷，提出改進和完善內部控制的意見建議；第三，根據審計結果反映的內部控制存在的問題確定報告的方式和對象，將內部控制審計結果報告給適當的管理層級，屬于全面整體性內部控制審計報告應當報送給董事會或者最高管理層，如果內部控制審計結果揭示的問題包含認定了的內部控制重大缺陷，還應當以專項內部控制審計報告方式，在報送適當管理層的同時報送董事會或者最高管理層。

（二）加強風險管理審計

國際內部審計專業實務框架[4]認為，內部審計既要評估風險管理過程的有效性，又要促進改善風險管理過程的有效性。確定風險管理過程的有效性，需要內部審計評估和判斷組織的目標支持其使命以及目標與使命保持一致的程度，是否能夠精準識別和恰當評估重大風險，選擇和確定的風險應對方案是否適當并且符合組織的風險偏好，所獲取的與風險管理相關的信息是否能夠及時溝通。促進改善風險管理過程有效性，需要通過以上四個方面評估和判斷，圍繞組織治理、運營、信息系統，確認戰略目標實現、財務與業務信息可靠性和完整性、運營的效率和效果、資產安全與完整、程序和合同對政策和法規的遵循性符合性五個方面風險程度和水平。國務院國資委印發的《中央企業全面風險管理指引》（國資發改革〔2006〕108號）明確了一系列風險管理相關問題。比如，將企業風險表述為未來的不確定性對企業實現經營目標的影響，將企業風險劃分為戰略風險、財務風險、市場風險、運營風險、法律風險等類型；確定了收集風險管理初始信息、進行風險評估、制定風險管理策略、提出和實施風險管理解決方案、監督和改進風險管理五項基本流程；構建了包括風險管理策略、風險理財措施、風險管理的組織職能體系、內部控制系統和信息系統的全面風險管理體系；要求內部審計對董事會下設的審計委員會負責，其主要職責是研究提出全面風險管理監督評價體系，制定監督評價制度，至少每年開展一次風險管理及其效果的監督評價，直接向董事會或董事會下設的風險管理和審計委員會報送監督評價報告。根據國際內部審計專業實務框架和中央企業全面風險管理指引的原理和要求，內部審計加強風險管理審計應當特別強調三點：一是明確風險管理審計定位、職責和邊界。內部審計章程和董事會章程都應當明確內部審計履行風險管理審計職責的定位和邊界，內部審計機構負責人的重要職責之一是全面準確理解、合理有效落實高級管理層和董事會對內部審計在組織的風險管理過程發揮作用的期望和要求。內部審計在組織風險管理過程的職責定位是在所有相關部門和個人之間進行協調，應當避免進行風險直接管理。特殊情況下，如果組織沒有正式的風險管理過程，內部審計機構負責人應當向管理層和董事會正式說明，應當履行管理和監督風險的職責。二是以增加組織價值為目標開展風險管理審計。內部審計的目標在于幫助組織實現目標，風險管理審計目標應當與風險管理目標一致，定位于幫助組織實現與其使命一致的戰略目標、提升組織資源使用的效果與效率的營運目標、合理保證業務報告和財務報告可靠性的報告目標、遵循法律法規的合規目標。為此，風險管理審計的主要內容應當包括風險管理機制、風險識別、風險評估方法、風險應對措施、風險管理環境五個方面。三是突出風險管理重點開展審計。開展重大的投融資、重組并購、物資采購、資產處置、工程建設項目等專項審計，開展大額墊資業務、大宗商品業務、金融衍生業務、金融子企業等高風險業務和領域審計，重點關注境外機構、項目、活動的經營管理和內部控制及會計信息、資產運營情況、財務狀況、重大工程項目、投資并購情況、內部管理模式。

（三）推進公司治理審計

企業所有權和經營權兩權分離，企業管理建構在“經營權層次”，公司治理建構在“所有權層次”。使管理者既利用和發揮好資本供給者提供資本的效用，又承擔起對資本供給者的責任，是公司治理的基本問題。為此，應當利用公司治理結構和機制，明確利益相關方權力、責任和作用，在制度安排上建立健全委托代理人之間激勵約束兼容的機制，促進提高戰略決策能力，創造投資者的價值管理大前提。經濟與合作發展組織（OECD）認為公司治理涉及管理層、董事會、股東以及其他利益相關方的關系。吳敬璉（1993）認為公司治理結構是所有者、董事會、高級經理人員組成的組織結構。林毅夫（1995）認為公司治理結構是所有者監督和控制企業經營管理和績效的制度安排。李維安（2001）區分狹義和廣義的公司治理，認為前者是所有者監督制衡經營者的一種機制，后者是正式或非正式、內部或外部用以協調公司與所有利益相關方關系的制度或機制。總之，公司治理是所有權、經營權兩權分離后，委托受托者行為和控制規則、關系、制度、程序的組合和運用。謝志華[5]在專著《出資者財務》中指出，所有者之所以愿意采取兩權分離的形式，委托專業化、專家化的經營者獨立地經營公司，就在于以委托受托經濟責任的契約為保證，一方面可以明確經營者的經濟責任，另一方面可以讓經營者承諾承擔并履行責任；所有權與經營權分離不僅形成了所有者與經營者之間的委托受托關系，而且所有者為了了解和掌握經營者的經濟責任履行情況，在要求經營者提供經濟責任履行情況信息的同時，還需要監督檢查履行經濟責任的過程、結果及其相關信息，由此產生了所有權監督的必要。所有者為了克服自身存在的專業勝任困難，提高監督效力，通過制度設計由具有專業素養的監督主體即審計擔當此任。內部審計推進公司治理審計需要把握三點，一是明晰內部審計計劃。治理并不是一套單獨存在的流程和架構，有效的治理活動在設定戰略時要考慮風險，風險管理也依賴于有效的治理，有效的治理依賴于內部控制以及就控制有效性與董事會進行的溝通。因此，內部審計計劃應當涵蓋組織的治理流程和相關風險。二是圍繞促進組織改善治理實施審計。檢查以往審計報告以及董事會會議記錄、董事會制度等文件，證明組織是否建立了成熟、穩定的決策程序，促進組織改善戰略決策和運營決策；檢查年度風險評估過程，與標桿以及行業趨勢比較，確定組織如何監督其風險管理和控制活動，促進組織改善監督風險管理和控制；檢查組織使命和價值觀、行為準則、招聘和培訓流程、反舞弊和舉報政策、調查程度等的目標、計劃和活動，評估組織內部和外部業務合作伙伴之間的道德和價值觀，促進在組織內部改善推廣適當的道德和價值觀；檢查考核和激勵計劃、員工薪酬、目標設定以及與績效評估相關的政策和流程，確定其是否適當設計和執行，促進組織開展有效的業績管理，建立有效的問責機制；檢查內部報告、通訊記錄、備忘錄、電子郵件、會議記錄，確定風險和控制的信息是否完整、準確、及時分發，促進組織將風險和控制信息傳達到適當領域；檢查董事會、審計委員會等會議情況和頻率，了解這些組織如何協調活動并進行溝通，促進組織協調董事會、外部審計、內部審計、其他服務提供方和管理層之間的工作和信息溝通。三是突出關鍵環節和重點領域強化審計監督力度。圍繞提質增效，結合業績考核，開展會計政策變更、合并報表范圍調整、收入確認、減值計提等會計核算審計監督；圍繞持續推動國有資本布局優化，聚焦主責主業和發展實體經濟等要求，加大非主業、非優勢“兩非”業務剝離和無效、低效資產“兩資”處置情況審計力度；將混合所有制改革的決策審批、資產評估、交易定價、職工安置等納入審計重點內容，督促及時糾正改革過程中出現的問題和偏差；加強對重大決策、重要項目具有重要影響的可行性研究，盡職調查、資產評估、風險評估等環節的審計監督，強化決策科學性、規范性監督，落實對“三重一大”事項的跟蹤審計。

【參考文獻】

［1］ 彼得·德魯克.管理的實踐［M］.北京：機械工業出版社，2007：5-13.

［2］ 劉泉紅.加快建設世界一流企業的路徑探索［J］.企業改革與發展，2023（1-2）：95-97.

［3］ 國際內部審計師協會（IIA）三線模型——三道防線模型升級版［EB/OL］.中國內部審計協會官網，2013-01-10.

［4］國際內部審計師協會.國際內部審計專業實務框架（2017年修訂）［M］.中國內部審計協會，譯.北京：中國財政經濟出版社，2017：128-130.

［5］ 謝志華.出資者財務［M］.北京：經濟科學出版社，2018：189-197.