基于關鍵績效指標的績效預算與評價

摘 要：以目標為導向、以成本為衡量、以業績評價為核心的績效預算制度是一種“結果導向”預算。關鍵績效指標明確業務重點及其目標，具備業績評價功能，非僅側重于財務指標；預算主要側重于財務指標，是計劃的數字化。兩者有機結合對資源進行協調和配置，闡明各個經營層面的相互關系，過程中通過預算控制和績效考核，使戰略、關鍵績效指標、預算、績效渾然一體，構成一個完整的績效預算管理成本控制模式，確保企業使命的達成。

關鍵詞：關鍵績效指標;績效預算;成本管理;績效預算考核

中圖分類號： F275文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）18-0105-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.18.027

1 引言

1.1 研究的背景及意義

關鍵績效指標和預算管理的側重各不同，各自存在一定的局限性，如果將兩者結合在一起，形成基于關鍵績效指標的績效預算體系，有利于企業預算的達成，提升企業經營管理水平。因此，文章旨在通過成本管理中的幾項關鍵績效指標，闡述KIP目標下的預算編制，提出績效預算控制和考核方法，以保障企業績效目標的達成。

1.2 研究方法

文章采用文獻研究法和案例分析法相結合的方法，對關鍵績效指標和預算的差異進行分析和對比，并提出將兩者相結合的績效預算模式。具體方法如下：第一，收集和整理相關文獻資料，如國內外學術研究等。第二，舉例說明成本管理下的關鍵績效模型，通過公式和示例進行說明。第三，圍繞關鍵績效指標下的預算編制舉例。第四，通過關鍵績效指標設置，到預算控制和結果分析，再到績效評價和考核，將關鍵績效指標、預算、績效考核整合在一起。第五，提出后續研究方向。

2 理論綜述

2.1 關鍵績效指標（KPI）

關鍵績效指標（KPI）包括財務類指標和非財務類指標，是把企業的戰略目標分解為可執行、可衡量的工具，是企業績效管理的一項標準。

KPI的缺點包括以下四點。

第一，KPI缺乏一套完整的、具有具體操作指導意義的指標框架體系。

第二，KPI的確定是自上而下、層層分解的，容易導致KPI的設定偏離目標。

第三，KPI方法只明確了“考什么”，即用哪些指標來考核，而對“如何考”和“誰來考”缺乏足夠關注。

第四，KPI方法是客觀考核方法，而有些指標是無法定量的，必須和一些定性的考核方法一起使用，缺乏可衡量性。

2.2 績效預算

績效預算是美國在1949年首次提出的一種預算方法，是一種績效導向型的預算管理模式。企業績效預算是把資源分配與業績評估緊密結合的一種預算體系，以目標為導向、以成本為衡量、以業績評價為核心。編制步驟分為以下六步：

①下達目標。根據下一年度企業經營目標來確定各項經營指標。②編制上報。各預算執行單位根據預算目標，結合自身特點以及預算的執行條件，編制本單位預算方案。③審查平衡。財務預算部門對收集到的預算方案進行審查、匯總，結合各預算執行單位的業務實際情況提出建議和引導溝通。 ④審議批準。預算方案報管理層討論，進一步調整、修訂及批準。⑤下達執行。將經批準的年度總預算進行分解，逐級下達目標，各預算執行單位認領指標，并保障各項指標的實現。⑥執行反饋。周期性對預算執行情況進行對比分析，及時調整。

2.3 關鍵績效指標與預算相結合

關鍵績效指標與預算是戰略績效管理體系的兩大基本工具。圍繞戰略導向，KPI明確業務重點及其目標，財務類指標與非財務類指標相輔相成，具備業績評價功能，是戰略的初步注釋和落實，側重于戰略框架；預算主要為財務指標，是計劃的數字化，闡明各個經營層面的相互關系，進行資源的協調和配置，將戰略細化為彼此相互聯系的具體行動，側重于戰略內容。

鑒于KPI和預算中戰略支持方面的以上關系，可以確定一個整合思路，將KPI和預算這兩個績效管理工具融合形成全面績效預算管理。

第一步，對戰略進行分析，制定企業未來3～5年的戰略規劃和目標。第二步，將業務重點轉化為KPI指標，分為財務指標和非財務指標。企業根據每年戰略重點確定對應KPI指標，定義目標值，進行業績考核。第三步，圍繞關鍵財務指標，編制預算。這種方法立足于當年預算為標準和起點來考核新年度預算目標的達成，很直觀的以財務數據展示出預算目標、提出改進方面及預期結果。第四步，圍繞非關鍵財務指標，找到驅動因素，對資源分配規劃合理的優先順序。第五步，把公司績效鏈接到部門績效及個人績效，使整個企業成為一個預算整體，周期性對預算執行情況、KPI目標達成情況進行考評，從而保障戰略目標的達成。

3 成本管理中的關鍵績效指標模型

文章通過生產成本所涉料、工、費，選取以下四個關鍵績效指標進行介紹。

3.1 KPI 1 材料成本 - 材料采購價差

材料采購價差總額＝∑（實際采購價-計劃采購價）×物料采購數量

材料采購價差率＝材料采購價差總額/以標準價計算的總采購額

企業管理層與采購部門通過目標溝通，對預算年度材料采購價差率達成共識，定義新預算年度材料采購價差率和物料標準成本。每個核算期間對實際達成情況進行跟蹤，及時反映運營問題，尋找提升方法。

還有一個“生產損耗率”的關鍵指標，也就是控制生產過程損耗率，它會影響各種物料年消耗量。

投入產出損耗率=產出產品量/投入物料量－1

3.2 KPI 2 人員控制 - 總生產效率

總生產效率是指整個工廠的人均產值，是在產值一定的前提下，來控制工廠總人頭數變動的指標，是工廠總的業績指標之一。

年總生產效率＝年約當生產量/約當人頭數

預算確定的約當生產量是指將企業不同包裝劑型按照統一包裝規格折算，以便于不同工廠、不同產品包裝規格之間進行橫向比較。

約當人頭數是按照當年實際雇用時間折合成年化人頭數，使指標計算更加精確。

總生產效率量化上突出表現在整個工廠層面精簡人員數。新的預算年度要想確保增長率，就必須提高生產效率，尋找工藝的改進，縮減直接生產人員跟隨產量增長的比率。示例如下：

基期總生產效率=年預算總產量/基期總人員數=66472/267=249

基期年度間接人員數為116人，則基期直接生產人員為151人。

預算年度目標總生產效率 ＝基期總生產效率×（1+增長率）=249×（1+5%）＝261

在預算年度產量已定下，預算總人員數量＝66472／261＝255

假設預算年度間接人員數保持不變，為116人，由此可知直接生產人員數目標值是139人，與基期直接生產人員相差12人。這是一個具體的量化目標，指明了精益生產的目標值。

3.3 KPI 3 生產效率控制 - 直接工時差異率

直接工時差異率直接反映生產效率，是實際生產直接人工時相對于標準人工時的差異率，通過該KPI指標來評價生產部業績。這個指標又分為以下三個子標準：

直接工時效率差異時間 ＝當月實際總工時－當月實際產量下標準總工時

直接工時差異率＝1-當月實際總工時／當月實際產量下標準總工時

直接工時效率差異金額＝直接工時效率差異時間×標準工時率

在預算啟動之初，參照上一年各產品的實際用時，按照新年度預算生產量，給每個產品定立新的標準批工時和批機時，這個指標會直接反映在預算財務報告表上。示例如下：

（1）基期直接人工時需求=當期產量×基期標準工時=300×86=25800

（2）預算直接總人工時需求=當期產量×當期預算標準工時=300×80=24000

（3）直接工時效率差異時間=24000-25800=-1800

（4）直接工時差異率＝1－24000/25800＝7.0%

（5）效率差異金額＝-1800×50＝90000

3.4 KPI 4 費用控制-變動制造費用差異

制造費用包含固定資產折舊、租金、能耗、維修費、人工成本等各項間接費用。根據不同類型費用變量不同，找到適合的分配基礎，如機器設備折舊額可以按照機器設備運轉小時數來分攤，物流費用可以按照年運轉批次來分攤。

利用彈性預算，將所有的費用劃分成固定性費用和變動性費用。固定性費用按照總額控制，變動性費用主要根據單位業務量來控制，使公司能夠基于預算業務量，關注基于預算的制造費用額與實際制造費用額之間的差異。

查爾斯·T.亨格瑞在《成本與管理會計》一書中說：“改善預算的中心思想是成本的長期持續下降是可能的。改善預算中的成本著眼于將來付諸實施的改進活動，而不是當前的活動或方法。”以上所介紹的KPI指標在預算中體現的是預算計劃目標，他們為將來要實施的改進活動指出了一個明確的目標值，可以避免預算松弛。

4 圍繞KPI目標下的預算編制

預算編制是自上而下，自下而上，反復討論，綜合平衡的一個過程。該方法具有以下優點：第一，避免了預算目標制定不切合實際，預算目標應是雙方充分溝通后制定的，可以避免目標過高，無法實現，或目標過于寬松；第二，有利于預算目標的達成，因為預算目標是經過綜合平衡后雙方共同達成的，雙方都會主動地去促成目標的實現；第三，有利于企業與員工實現雙贏，綜合平衡目標后，企業的目標與個人的目標融合在一起；第四，有利于提升企業團隊合作和增強企業文化建設。這種反復溝通、不斷磨合確定預算目標的過程能產生“1＋1＞2”的價值。

4.1 KPI 1材料成本的預算編制

材料采購價差率是衡量生產成本中料的關鍵KPI。在預算編制過程中，基于預算生產量、歷史購買價格以及績效優化方案對每個物料制定新標準采購價，把新年度的預算結果與基于當年度實際達成比較，直接明了展示預算績效，并能確保預算結果符合戰略目標。

4.2 KPI 2 & KPI 3生產效率的預算編制

圍繞KPI 2 & KPI 3生產效率的預算也就是“工”的預算，包含生產標準工時、產能分析、人員數等的測算。

（1）生產標準工時、機時是指生產一批產品標準需要花費的人工時和設備運轉時間。工業企業往往工序非常繁雜，一個產品的生產往往要經過很多的制造環節。在分析和改進生產效率時，需要從各個環節去分析。所以，生產預算表需要分解到每個工序，會發現一些工序產能不夠或產能利用不足，進而需要調整生產預算。

非直接工時利用率是指非有效利用時間，它是一把雙刃劍，從另外一個角度考核生產直接人員是否冗員。同時，非直接利用小時的明細也可以幫助管理者認識到哪些地方是有效工時利用不足之處，便于分析改進管理。

非直接利用小時數＝ 理論可利用小時數 - 實際生產有效利用小時數

理論可利用小時數＝ 實際人員數 × 實際工作天數 ×日考勤工作時間

非直接工時利用率＝ 非直接利用小時數 /實際可利用小時數

注：實際生產有效利用小時數為實際直接投入到生產，產生價值創造的時間投入。

（2）有效的人員數控制直接關系到費用控制，同時能夠提高管理績效。工廠人員數分為直接生產人員和間接生產人員。間接生產人員是輔助生產人員，與產品產出無直接關聯，通常按照崗位設置，比較固定，受產量因素影響并不很直接，可以通過直接影響因子尋找到一些量化的方法測算。

直接生產人員數與生產產量和標準生產工時緊密相關。通常的計算公式如下：

直接生產人員數＝ ∑（各產品生產產量×標準生產工時）/ 每人實際可利用時間

通過標準工時計算出來的直接生產人員數加上間接人員數與基于已定的生產量下按照總生產效率計算出來的總人頭數進行比對，如在測算人員總數之內，說明標準工時設定和生產計劃安排是符合戰略目標的。

4.3 KPI 4制造費用預算編制

各成本中心責任人按照自己部門業務特征和業務規劃，編制并上報本部門費用預算。財務預算部門需要將制造費用差異分解為效率差異和耗用差異，有利于進一步深入理解變動產生的原因和達成共識。

5 績效預算控制和考核

預算管理作為貫穿企業生產經營活動的管理機制，是企業內部的一種契約機制，不僅是評價、考核企業各方人員績效的標準之一，也是戰略執行的工具和有效分配資源的支柱。在經營環境不確定性下，企業將戰略目標轉換為一套完整的業績評價指標體系，有助于預算切實成為績效評價的工具，使預算指標成為績效考評的標準。

在企業內，需要以預算為中心，建立健全清晰的績效考核體系；統一績效考核標準，突出可比性；采用科學的績效考核方法。企業將預算的內容分解為財務與非財務因素，如制造費用變動率等，將這些因素作為對應的績效考核的指標，對企業的經營能力、盈利能力、創新能力、產品特點、成長性等維度進行評價，衡量業績，進行優化提升。在考核時要遵循公平公正原則，確保績效考核尺度統一，使績效考核與預算目標相一致，建立暢通的溝通渠道，關注成長性，開展各種方式培訓，發揮績效考核的激勵與約束作用。

5.1 關鍵績效考核指標設置

績效目標是績效管理的標尺，是評估者對被評估者進行績效評價的標準，以便客觀地討論、監督、衡量績效目標的落實。各部門根據組織的整體目標來制定各自的工作目標，并落實到各部門管理者的工作指標上。員工根據部門總體目標，通過與部門經理進行討論，制定個人的工作目標及績效評價指標，從而實現在個人、部門和企業三個層次的績效之間的戰略一致性。指標分為財務指標和非財務指標，涉及各個職能部門。以下是指標選擇的四項標準：

（1）重要性，指標重心需要放在重點業務上，與企業戰略目標方向一致。

（2）可執行性，指標有明確的定義和考核方法，行動項易于執行并取得可靠和公正的作業數據。

（3）相關性，指標的考核人能否通過有效的績效行為影響績效指標的實現。

（4）關聯性，指標之間是有機統一體，共同服務于企業戰略目標。

5.2 預算控制和結果分析

預算執行過程中要堅持定期的分析制度，尋找管理中的強弱項。建立和完善預算分析與評估體系，確保企業的一切經營活動都受控于預算。這個環節中，考核部門要記錄、收集和統計日常指標完成情況，使評估的結果有據可查。要定期和相關部門一起回顧、分析指標達成情況，總結預算完成情況，找出問題，制訂改進、提升行動計劃，并據此制定滾動管控目標。

5.3 績效評價和考核

在績效管理過程中，績效評估是依據設定的標準，運用設定的評估方法的一個持續評價過程。績效考評通常有三個階段，即年初目標設定、階段性小結和修正、年終績效考評。在考核中，將員工個人績效與組織績效相結合，將員工的薪酬與企業績效、部門績效、崗位績效“三掛鉤”，使薪酬調整與績效優化相結合，使績效考核結果與薪級調整、崗位晉升相結合。比如：

員工績效工資= 權重%×個人績效獎金系數+權重%×部門績效獎金系數+權重%×整個組織績效獎金系數

通過這種“三掛鉤”績效考核方式調動了全體員工關注績效達成情況。一線員工參與一線管理帶動了績效的提高。

在績效考核開展中，有效溝通能提高企業績效考核效果，使其最大限度轉化為企業生產力。在溝通中，管理者（上級） 需要保持溝通的誠意，開放地聽取組織中每一個成員（下級）的意見，并運用恰當的溝通技巧和方法，使成員（下級）的意見能真實、完整的反映。在正式溝通和非正式溝通中，使組織內部上下達成組織整體目標共識，攜手努力實現組織目標。

隨著績效考核的展開，公司建立了一個持續改進體系。各執行單位遵照評估后的改進方案，執行、匯報和接受監督。任務完成后，相關部門共同評估，對管理方案的實施效果進行評價，推展好的操作方法，使其在企業績效管理體系下一個循環中發揮更大作用。

6 結論與后續研究方向

以戰略為出發點，以預算為統領，將關鍵績效指標貫穿其中，以成本管理為重點的績效預算是促進公司總體戰略目標的實現、企業內部的有效溝通和協調發展的有效管理工具。同時，這個預算模式理念可以推廣運用到各個運營實體的全面預算管理中去。

但在預算管理中，如果基于戰略的關鍵績效指標值定立不合理的話，勢必會影響預算的制定，也會致使預算達成出現偏差。另外，預算不能單一地作為績效考核依據，單一地基于預算執行結果進行考核會產生一定的副作用， 績效考核對預算指標的依賴性越高， 預算的副作用越大。如何提高預算差異分析，如何規范公司管理方式，建立明晰、科學的基于預算完成情況進行業績評價的制度，這些都是績效預算、成本管理及降低預算副作用的后續研究方向。

參考文獻：

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[3] 鄧傳洲，劉峻勇，趙春光. 基于預算的考核、預算氛圍和預算副效應[J].會計研究，2008（4）.

［作者簡介］汪曉燕（1977—），女，漢族，安徽蕪湖人，碩士，中級會計師，研究方向：企業財務管理、預算管理、成本管理、財務分析。