“雙碳”目標下的研究型資源環境審計策略

劉雷 喻坤淋 孫智睿

【摘要】“雙碳”目標是黨和國家立足新發展階段、貫徹新發展理念、 構建新發展格局作出的重大戰略部署，需要包括審計在內的各治理主體共同為之努力。本文對“雙碳”目標下研究型資源環境審計策略進行思考，在需求分析的基礎上，基于“雙碳”目標實現的系統性、協同性和安全性要求，提出構建研究型目標體系、研究型方法體系和研究型報告體系，來滿足研究型審計的系統性、價值性和前瞻性要求，以期有效推動資源環境審計的高質量發展，更好地服務于“雙碳”目標的實現。

【關鍵詞】“雙碳”目標；研究型審計；資源環境審計；策略研究

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）11-0081-6

一、 引言

2020年9月， 習近平總書記在第七十五屆聯合國大會一般性辯論上發表重要講話， 提出“中國將提高國家自主貢獻力度， 采取更加有力的政策和措施， 二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值， 努力爭取2060年前實現碳中和”， 即“雙碳”目標。“雙碳”目標的提出充分體現了大國擔當， 不僅實質推進了《巴黎協定》的實施， 也踐行了“構建人類命運共同體”的倡議。與此同時， “雙碳”目標的實現是黨和國家立足新發展階段、 貫徹新發展理念、 構建新發展格局作出的重大戰略部署， 是我國推動高質量發展的本質要求， 是生態文明建設的重要組成部分， 是一場廣泛而深刻的經濟社會系統性變革， 事關中華民族的永續發展。

“雙碳”目標作為生態文明建設的重要組成部分， 理應由包括審計在內的各主體共同為之努力。習近平總書記指出， “審計機關要堅持以新時代中國特色社會主義思想為指導……堅持新發展理念， 緊扣我國社會主要矛盾變化， 緊緊圍繞統籌推進‘五位一體總體布局和協調推進‘四個全面戰略布局……”。自2021年1月《審計署關于印發全國審計機關2021年度工作要點的通知》（審政研發〔2021〕6號）提出“積極推進研究型審計”以來， 研究型審計在學術界引起廣泛討論（晏維龍，2021；晏維龍和莊尚文，2022；鄭石橋和劉星銳，2022；吳秋生，2024）， 在實務界得到深入開展（許亞，2022；文華宜等，2022；李曼和魏小娟，2022；馮弋洋等，2023）。2021年6月發布的《“十四五”國家審計工作發展規劃》提出， “審計工作涉及黨和國家事業全局……審計機關要深刻認識和準確把握新時代的新特點、 新使命、 新部署、 新要求……”， 需要“創新審計理念思路。積極開展研究型審計……”， 同時提出“資源環境審計要以加快推動綠色低碳發展， 提高生態環境質量， 提高資源利用效率， 助力美麗中國建設為目標……重點關注碳達峰碳中和等重大任務落實情況……”。基于此， 資源環境審計理應創新理念思路， 嘗試開展研究型審計， 成為審計推動“雙碳”目標實現的重要支撐。

為滿足“雙碳”目標實現的新要求， 本文認為開展研究型資源環境審計研究是新時代審計理論高質量發展的內在要求， 具有非常重要的理論意義和現實價值。“雙碳”目標下研究型資源環境審計如何實施， 核心要素和關鍵要求是什么， 即策略研究， 系本文的研究重點。

二、 研究型資源環境審計文獻綜述與實踐發展

（一） 研究型資源環境審計文獻綜述

多數文獻認為， 審計署南京特派員辦事處于2009年正式提出研究型審計的概念， 隨后在節能減排項目、 外債項目、 地方政府性債務審計等項目中進行了嘗試性應用。在2021年《審計署關于印發全國審計機關2021年度工作要點的通知》和《“十四五”國家審計工作發展規劃》等文件相繼提出應當“積極推進研究型審計”后， 研究型審計成為審計理論界和實務界關注和研討的重點。目前的文獻多集中于研究型審計整體性探討， 如研究型審計的定義（晏維龍，2021；金顯威等，2021；李玲，2012；李功耀和黃明霞，2010）、 類型（鄭石橋，2022；孫夏賦，2019）、 動因、 內容和實施方式（吳秋生，2024；戚振東和張紫璇，2022；王永梅等，2022；晏維龍，2021；張宜平和李云，2021）， 以及保障條件（鄭石橋，2022；晏維龍和李曼，2022；田冠軍，2022）等。針對具體類型的研究型審計開展研究的文獻主要涉及社會保險基金審計（文華宜等，2022）、 公共投資審計（許亞，2022）、 重大政策措施落實情況審計（李曼和魏小娟，2022）、 預算執行審計（馮弋洋等，2023）等。

研究型審計引起了理論界與實務界的高度關注， 相關研究成果陸續呈現。不過， 目前多為研究型審計的基礎性理論研究， 如定義、 類型、 動因、 實施方式等， 盡管有關于社保基金審計、 預算執行審計的研究型審計如何開展的研究， 但在“雙碳”目標下， 直接服務生態文明建設的資源環境審計如何開展研究型審計尚未得到充分的關注和較為系統的探討。

（二） 研究型資源環境審計實踐發展

審計被認為是一種特殊的研究行為活動或探究活動， 這一觀點很早就得到會計審計大師們的認可。從審計的定性上看， 著名會計學家A. C.利特爾頓教授在1953年出版的專著《會計理論結構》中提出， “總而言之， 審計就是研究、 審查、 檢查、 評價”。大衛·N.雷其尤特在1982年出版的專著《審計：概念和標準》中認為， “審計是一種特殊的具有科學研究性質的對比檢查活動”。從審計的方法論上看， 著名審計學家R.K.莫茨教授與其學生侯塞因·A.夏拉夫在1961年合作出版的著作《審計哲學》中指出， 審計的方法程序完全可以類比科學研究的方法程序， 可以概括為提出問題、 形成假設或猜想、 收集證據驗證假設、 分析論證證據、 得出結論。從審計定性和方法論角度看， 開展研究型資源環境審計具有堅實的理論基礎， 同時也是審計作為一門社會學科理論持續發展的內在需要。

從國際上看， 主要發達國家的國家最高審計機關開展研究型活動， 提出研究型報告， 成為服務國家治理的重要智庫研究機構已是慣例。如美國審計署（GAO）自1990年起開始編制并發布“高風險領域清單”， 旨在識別并報告服務公眾的公共資源使用中存在的風險和問題， 并協助政府解決相關問題。與此同時， 英國、 澳大利亞等國家最高審計機關審計署也有發布特色主題研究報告的傳統， 較為典型的研究型審計報告如表1所示。表1所列研究型審計報告表明， 審計部門會運用系統性方法對審計對象進行深度研究和全面性分析， 為審計對象提供準確的問題診斷， 提出有針對性的改善建議， 已遠遠超過監督、 鑒證的傳統做法。

我國高質量發展對國家治理體系和治理能力現代化提出了迫切需求， 生態文明建設成效是高質量發展的重要內容。“雙碳”作為生態文明建設的核心目標， 對承擔關鍵角色的資源環境的有效管理， 包括環境的保護與利用， 資源的開發與管理等， 提出了更高的要求。審計署審計長侯凱在2023年第2期《求是》上發文對我國研究型審計開展提出了明確要求， 要堅持走研究型審計之路， 以高質量審計成果為黨中央治國理政提供決策參考。就資源環境審計而言， 如何更好地推動相關部門和組織開發、 利用、 保護資源環境， 持續關注資源的利用狀況、 環境的健康狀況以及生態系統穩定狀況， 如何為政策制定和實施提供科學方向， 對研究型審計工作提出了治理需求。與此同時， 需要注意到當下審計工作面臨著任務繁重、 資源緊張、 效率亟待提高、 成效有待提升等現實窘境。在新時代下， 為實現審計高質量發展， 需要通過打破傳統審計理念、 創新審計工作模式、 運用高階分析方法等途徑來更好地發揮治理效能。就資源環境審計而言， 為有效發揮在“雙碳”目標實現過程中的治理效能， 破除現實窘境， 開展研究型審計成為高質量發展的重要選擇。

自研究型審計提出以來， 國內各級審計機關已深入而廣泛地開展研究型審計工作。根據審計署官網“研究型審計”熱點專題統計， 自2021年8月至2023年11月共計125份報道中， 直接對不同類型的研究型審計開展的報道有83份。經統計， 83份報道中， 涉及的具體審計類型有16種， 在報道中出現205次， 統計情況如圖1所示。

由圖1可知， 被報道最多的前三種審計類型為經濟責任審計、 政策落實情況跟蹤審計和財政審計， 分別為35次、 29次和21次， 合計占比41.46%。研究型資源環境審計被報道了17次， 多為具體某一類自然資源資產的研究型審計， 如礦山建設審計、 土地審計、 水生態保護審計等。綜合來看， 研究型審計已得到廣泛開展， 但就研究型資源環境審計而言， 尚未見從研究型審計特征要求方面系統探討審計實施策略。

三、 研究型審計的特征要求分析

根據《辭海》的解釋， “研究”意為鉆研、 探求， 用科學的方法探求事物的本質和規律。《大辭典》對“研究”一詞的解釋更為詳細： 針對某一個主題， 作深入且系統的探討或研查， 以發現事實， 形成理論并付諸應用。從“研究”的定義可以看出， “研究”需要做到三點： 一是科學地（系統性）探求， 二是發現事物的本質和規律， 三是付諸應用。《“十四五”國家審計工作發展規劃》在“十五、 全面加強審計業務管理”部分提出， “加大審計創新力度……向統籌要效率， 靠創新提效能。創新審計理念思路。積極開展研究型審計， 系統深入研究和把握黨中央、 國務院重大經濟決策部署的出臺背景、 戰略意圖、 改革目標等根本性、 方向性問題， 不斷提升審計工作政治性和前瞻性……發揮審計的建設性作用。根據審計實踐需要， 強化審計理論研究， 推動審計理論、 審計實踐和審計制度創新。”審計署審計長侯凱提出， 為提升研究型審計工作質量和水平， 需系統深入研究和把握黨中央、 國務院重大經濟決策部署， 沿著“政治—政策—項目—資金”研究立項、 謀劃實施， 沿著“資金—項目—政策—政治”分析提煉、 提出建議， 從而破除體制障礙、 彌補機制缺陷和制度漏洞。

綜上， 《“十四五”國家審計工作發展規劃》對“研究型審計”的具體要求與“研究”的內涵要求， 與侯凱審計長關于研究型審計開展邏輯的思路在本質上高度趨同， 集中表現為以下三個方面的特征要求：

第一， 系統性要求。系統性要求是科學性的內在要求。政府審計在開展“研究型審計”時， 需要系統性地“研究黨中央、 國務院重大經濟決策部署的出臺背景、 戰略意圖、 改革目標等根本性、 方向性問題”。為實現系統性要求， 審計需要將審計對象置于國家宏觀戰略框架中進行思考和分析， 將符合國家政治、 經濟、 社會等大系統的整體協同推進的高質量發展要求作為審計標準。與此同時， 探求的過程離不開科學先進的技術方法， 這也對“研究型審計”提出了更高的要求。

第二， 價值性要求。“研究型審計”要發揮“建設性作用”， 前提是具備價值性。價值性是研究工作付諸應用的內在要求。“研究型審計”要做到“既要善于發現問題， 更要注重解決問題”， 就需要對處于國家發展大系統中的審計對象的現實狀況、 發展進程、 階段性表現、 融合性程度等給予盡可能準確的判斷， 進而支撐相關部門或更高層級的決策， 對發展過程中的體制性、 機制性和制度性缺陷或漏洞給予建設性建議， 以實現不斷完善之目標。

第三， 前瞻性要求。研究工作需要探求本質和規律， 目標不僅在于了解事物本身， 還要給未來以指導， 這是付諸應用的又一體現。“研究型審計”的前瞻性表現在基于對事物發展規律把握的基礎上對趨勢的預判、 對風險的預知、 對隱患的預警。“研究型審計”相較于傳統審計的重大不同之一， 在于將審計功能發揮于“未雨綢繆”處。

需要特別說明的是， 傳統審計中對被審計對象與一定的標準要求差異進行鑒證的思維已滿足不了研究型審計的要求， 應將被審計對象置于政治、 經濟、 社會、 資源環境等復雜系統中進行綜合考察， 以高質量發展的規律和需求為評判標準， 系統研判和趨勢預判成為審計發揮價值的主要方式。

四、 “雙碳”目標下多元系統的綜合性需求分析

全面正確認識審計對象的真實情況和客觀規律是做好審計工作的必要條件。“實現碳達峰、 碳中和是一場廣泛而深刻的經濟社會系統性變革”（習近平，2021）。中國“不能就氣候談氣候， 就環境談環境， 就發展談發展， 而應該把資源環境經濟看成是大系統”（解振華，2021）。“雙碳”目標與經濟高質量發展、 生態文明建設等國家宏觀戰略同源同質同向。在實現“雙碳”目標的過程中， 決策、 執行和監督等各參與主體均應進行系統科學的思考和研究， 綜合考慮經濟、 社會、 環境、 資源、 技術等多元系統的共同影響， 實現整體可持續發展。“雙碳”目標實現下多元系統的綜合性需求主要表現在以下三個方面：

第一， 系統性要求。“雙碳”目標的實現需要經濟、 社會、 資源、 環境、 政治等多元系統眾多主體的共同參與， 在實現過程中同時受到經濟發展水平、 政治社會發展程度、 自然資源資產稟賦、 生態環境保護狀況、 低碳技術創新利用程度、 能源與產業結構特點等諸多要素的影響（趙興國等，2011；何建坤，2013；林伯強，2014；劉杰等，2019；周德群等，2021）。根據系統論的要求， “雙碳”目標的實現必然要符合系統性的特點和要求。

第二， 協同性要求。“雙碳”目標實現中涉及的經濟、 資源、 環境等多元系統存在相互依賴與制約的互動關系。經濟高質量發展依賴資源與環境（Zhao等，2021；徐升華，2016）， 受能源結構轉型和產業結構升級的影響（朱歡等，2020；趙旭杰和郭慶旺，2018）； 能源結構轉型和產業結構升級需要低碳技術創新與應用的支持（張賢等，2021；侯建朝等，2014）； 資源的開發利用與環境保護又離不開經濟發展的支持和低碳技術創新與應用（Levinson，2010；謝榮輝，2021）。與此同時， 經濟發展水平、 資源環境稟賦、 低碳技術水平等呈現時空差異特征（林伯強，2014；Klenert等，2018）。總而言之， 多元系統的相互依存與制約， 以及時空差異等特征， 要求“雙碳”目標的順利實現符合系統協同性的特點。

第三， 安全性要求。“雙碳”目標的實現是經濟高質量發展、 生態文明建設、 產業結構升級、 能源結構轉型、 低碳技術創新應用等多目標多約束條件下的協同推進進程。在國家的宏觀戰略規劃中， 多元戰略目標需要一體推進， 融合發展， 實現可持續性， 切不可顧此失彼， 也不能相互替代。在“雙碳”目標實現過程中： 一方面， 協同推進進程中多目標多約束條件下各項政策、 機制、 參與主體等存在的潛在沖突和風險隱患需要關注和警惕； 另一方面， 多目標多約束條件下的經濟安全（陳詩一等，2017；楊耀武和張平，2021）、 產業安全、 資源安全（魏一鳴等，2017；林伯強等，2018；鐘美瑞等，2021）、 生態安全（耿涌等，2019；陳曉紅等，2021）等安全目標需要得到切實保障。因此， “雙碳”目標的實現需要符合系統安全性的特點和要求。

“雙碳”目標實現的綜合性需求如圖2所示。

五、 研究型資源環境審計的策略研究

“雙碳”目標下的研究型資源環境審計是當下的新鮮事物， 如何實施， 需要進行理論上的探討。所謂“策略”， 通常是指計策、 謀略， 具化為實現目標的方案集合。本文認為， “雙碳”目標下研究型資源環境審計順利開展的核心方案要素主要是構建起研究型審計目標體系、 研究型審計方法體系和研究型審計報告體系。其中： 研究型審計目標體系的構建， 用以指導研究型審計活動的開展； 研究型審計方法體系的構建， 用以支撐研究型審計目標的實現； 研究型審計報告體系的構建， 用以展示研究型審計活動的產出價值。

（一） “雙碳”目標下研究型資源環境審計目標體系

審計目標是審計行為的出發點和歸宿點（蔡春，2002）。審計總是依存于特定的社會政治經濟環境并為其服務， 因而， 審計目標的內容必須反映其環境的客觀需要。目標體系的確立是“雙碳”目標下研究型資源環境審計策略的核心。基于“雙碳”目標實現的現實需求和“研究型審計”的深刻內涵， 本文將目標體系分為基礎型目標和研究型目標。基礎型目標是基于傳統鑒證審計對象事實狀況與“雙碳”相關法律法規或規定要求的差異的邏輯而設定， 包括合法合規性目標、 績效性目標、 執行有效性目標等； 研究型目標的設定無明確標準作為參考， 需以一定技術方法來滿足“雙碳”目標實現的復雜要求。基于“雙碳”目標實現的系統性要求、 協同性要求和安全性要求， 本文將“雙碳”目標實現過程中的關鍵問題具化為資源環境審計的研究型目標， 具體可分為研判性目標、 建設性目標和預測性目標。

1. 研判性目標。研判性目標設立的目的是對實現“雙碳”目標的過程給予資源環境政策工具、 碳減排路徑和效率定量或定性的判斷， 以期給出準確的判斷， 包括資源環境政策工具的有效性、 資源環境碳減排效率的差異性， 以及資源環境碳減排路徑的可行性三個子目標： ①資源環境政策工具的有效性， 是指資源環境政策工具， 如自然資源修復政策、 生態補償機制等在多元系統和時空差異下的可行性、 匹配性和協同性； ②資源環境碳減排效率的差異性， 是指碳匯端各類資源和不同環境下碳減排的能力與效率及其差異性； ③資源環境碳減排路徑的可行性， 是指區域制定的資源環境碳減排路徑涉及要素的互動合理性、 傳導機制的科學性等。

2. 建設性目標。建設性目標設立的目的是發現多元系統下多目標、 多維度協同發展的問題， 給出審計咨詢意見， 以期統籌優化協同發展效果， 主要包括多元系統政策的耦合性、 多元系統要素的適配性， 以及多元系統發展的協同性三個子目標： ①多元系統政策的耦合性， 是指在“雙碳”目標實現過程中， 資源政策和環境政策與經濟、 能源、 產業、 科技等政策的整體性、 一致性和有序性； ②多元系統要素的適配性， 是指在“雙碳”目標實現過程中， 資源要素、 環境要素與其他系統要素的可獲性以及相互之間的匹配性和合作性； ③多元系統發展的協同性， 是指在“雙碳”目標的實現過程中， 資源和環境系統參與多元系統發展的協同方向的正確性、 協同運行的效率性、 協同發展的階段性等。

3. 預測性目標。預測性目標設立的目的是預測“雙碳”目標實現過程中的潛在隱患， 以期預警和控制風險， 主要包括資源環境的安全性、 系統協同發展的風險性， 以及碳減排的階段趨勢性： ①資源環境的安全性， 是指（自然）資源安全性、 生態安全性、 生物的多樣性和可延續性等； ②系統協同發展的風險性， 是指基于多元系統在實現“雙碳”目標過程中的潛在沖突的危害和后果； ③碳減排的階段趨勢性， 是指模擬碳減排路徑的階段性特征、 時空演變特征、 演變規律和演變結果等。

（二） “雙碳”目標下研究型資源環境審計方法體系

審計方法是審計目標實現的手段， 是研究型審計策略的重要內容。針對基礎型目標， 傳統的審計方法， 如觀察、 檢查、 調查、 核對、 數據分析等依然適用。而就研究型審計目標中的研判性、 建設性和預測性等更高層級目標而言， 傳統審計方法已無法完全滿足需要， 需借助和使用更多跨學科跨領域的技術、 模型和方法。本文舉例分析可能幫助實現研究型目標的代表性方法：

1. 代表性的研判性目標實現方法。針對資源環境政策工具的有效性目標， IMED政策綜合評估模型（Integrated Model of Energy，? Environment and Economy for Sustainable Development）是一套包括經濟能源環境資源數據庫和模型的體系。該模型運用大數據對政策體系進行多維度的評估模擬， 并根據數據模擬結果進一步優化原有體系， 利用數值模擬開展政策推演， 使用真實經濟數據進行實證檢驗， 開展政策效果的真實評估。針對資源環境碳減排效率的差異性目標， 通過數學模型計算法， 如碳足跡模型、 碳計量模型， 對重點碳源和碳匯的效率進行計算分析， 進而比較效率差異。針對資源環境碳減排路徑可行性目標， 情景分析方法是比較常用的一種評估方法。該方法可探究經濟發展與資源環境保護的協同發展路徑， 假定某種現象或某種趨勢將持續到未來的前提下， 對預測對象可能出現的情況或引起的后果作出設想或預測， 是一種直觀的定性預測方法。

2. 代表性的建設性目標實現方法。針對多元系統政策耦合性目標的實現， 耦合協調度模型是較為常用的一種方法， 該方法側重于研究兩個或者兩個以上系統之間復雜的相互聯系和相互依賴， 體現了系統由無序走向有序的趨勢， 這一模型被廣泛認為是解決自然資源短缺和氣候變化挑戰問題的有效和可持續的方法。通過耦合協調度模型可以模擬與評價資源、 環境和經濟系統間的綜合指數、 耦合協調水平、 協調發展影響因素， 進而探究系統間交互關系的變化規律及空間演化特征。針對多元系統要素的適配性目標， 生態網絡分析（Ecological Network Analysis，ENA）模型是一種可考慮使用的方法， 是分析生態系統組成要素間作用關系、 從整體上辨識系統內在屬性的一種分析方法， 突出整體性、 系統性， 注重系統的結構與功能關系研究。針對多元系統發展的協同性目標， 協調度模型可以衡量不同系統相互配合和相互協作的程度， 即系統間相互作用中良性耦合程度大小， 其大小決定著系統內部的相變規律及方向， 代表著系統或內部各要素之間是低水平相互制約還是高水平相互促進。

3. 代表性的預測性目標實現方法。針對資源環境的安全性目標， 以（自然）資源安全性為例， 采用深度學習技術， 通過文本挖掘、 文獻計量分析及貝葉斯Meta-Analysis技術等識別關鍵要素， 建立模擬人腦進行分析學習的神經網絡， 模仿人腦的機制來解釋數據， 進而形成對應的預警變量， 有效捕捉系統內各變量的數據特征， 實現精準預測預警。針對系統協同發展的風險性目標， 是指基于多元系統在實現“雙碳”目標過程中的潛在沖突的危害和后果； 資源環境承載能力預警模型是值得考慮的方法之一， 該模型從資源環境約束上限或人口經濟合理規模等關鍵閾值開展超載預警， 以及從自然基礎條件變化或資源利用和環境影響變化態勢開展過程預警。針對碳減排的階段趨勢性目標， 耦合RICE模型和LEAP模型形成的RICE-LEAP模型， 可以對未來經濟增長、 能源消費、 氣候變化的發展趨勢與過程進行整體模擬， 用在碳減排的多元系統中， 可以推演出相關規律和結果。

（三） “雙碳”目標下研究型資源環境審計報告體系

審計報告是審計活動的核心產出方式。研究型資源環境審計活動結果的集中體現即是研究型審計報告。基于“雙碳”目標下審計目標設定和實現的要求， 研究型資源環境審計的報告體系分為基礎型報告和研究型報告， 其中基礎型報告主要為標準報告， 研究型報告主要分為研判性報告、 建設性報告和預警性報告。研究型報告主要包括：

1. 研判性報告。作為研判性目標實現的結果形式， 研判性報告主要滿足“雙碳”目標下的“系統性”要求， 核心圍繞資源環境政策工具有效性、 碳減排效率差異性、 資源環境碳減排路徑的可行性給出明確的審計結論， 輔助決策者做出精準判斷。

2. 建設性報告。作為建設性目標實現的結果形式， 建設性報告主要滿足“雙碳”目標下的“價值性”要求， 核心圍繞多元系統政策的耦合性、 多元系統要素的適配性、 多元系統發展的協同性給出發現的問題和協同要求下的完善意見， 助推實現決策者在國家、 區域、 行業等不同層面建立科學化、 精準化的政策調控措施。

3. 預警性報告。作為預測性目標實現的結果形式， 預警性報告主要滿足“雙碳”目標下的“前瞻性”要求， 核心圍繞區域資源環境的安全性、 系統協同發展的風險性、 碳減排的階段趨勢性， 以提前預警潛在的安全隱患和系統風險， 推動多元系統的協同可持續發展。

需要說明的是： 從理論上來說， 三類研究型報告分別服務于三個研究型目標的實現， 研究型目標的平等性意味著不同類型研究型報告具有同等的重要性； 在審計實踐中， 研究型報告的類型選擇由研究型資源環境審計開展的具體目標設定來確定， 重要性則由設定的具體目標的重要性決定。

綜上， 研究型資源環境審計策略研究思路框架如圖3所示。

六、 研究結論

研究型資源環境審計是研究型審計在資源環境審計這一重要審計類型上的具體應用， 在實現“雙碳”目標的背景下， 其策略研究具有十分重要的理論價值和現實意義。基于“雙碳”目標實現的系統性、 協同性和安全性要求， 研究型資源環境審計策略應以“雙碳”目標實現需求為導向， 以研究型目標體系作為行為導向， 以研究型方法體系作為技術支撐， 以研究型報告體系作為價值產出， 從而有效指導研究型資源環境審計實施， 推動資源環境審計高質量發展。

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