論風險導向審計在實務中的應用

吳澄

【摘要】隨著經濟的飛速發展，國內外的經濟環境尚不穩定，經濟市場瞬息萬變，而傳統的財務報表審計弊端明顯，為了維護市場中各個經濟參與者的利益，維持經濟穩健可持續的發展，風險導向審計的作用越來越突出。本文將分析風險導向審計在實務應用中的操作程序，探討風險導向審計在實際操作中遇到的問題，試著提出解決問題的建議，以推動風險導向審計模式的完善，促進注冊會計師行業的良性發展。

【關鍵詞】風險導向審計 審計風險 問題與建議

相較財務報表審計而言，風險導向審計對審計風險的衡量更為全面，審計理念更為先進，審計的方法論和運作更為科學合理，在實務中的應用更加透明有效。風險導向審計的前提是對被審計單位的經營及其經營環境整體宏觀的把握，審計的導向源于對其經營風險的全方位分析把握，從而充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并以此為依據設計并實施控制測試和實質性程序。由于風險導向審計對審計風險考慮更為全面，所以風險導向審計有利于降低審計風險；其操作程序更為簡便合理，有利于提高審計效率、節約審計成本。

一、風險導向審計在實務運作中的程序及技術手段

從風險導向審計的審計理念來看，其關注點是從宏觀上把握企業經營中可能導致重大錯報的風險因素，這樣的審計理念決定其審計程序所運用的是自上而下的審計方法論。風險導向審計的第一步是要宏觀把握企業發展戰略以對其顯性風險進行評估，所以要深入分析的是與被審計企業發展息息相關的整體環境及其行業環境。隨后就要對聯系環節，即被審計單位和外部的聯系，進行潛在風險評估并審查被審計單位對已識別風險的控制措施。接著從被審計單位的內部經營著手，分析其經營策略及手段能否實現被審計單位的預期經營目標。在完成對被審計單位的客觀分析后，注冊會計師還要對剩余風險做出理性的職業判斷并對其進行實質性測試，從而降低審計風險。這樣縝密全面的審計程序，有利于識別被審計單位各個經營環節的風險，也易于及時發現管理舞弊等問題。

從風險導向審計的運作程序看，一份縝密的審計報告的完成不僅需要傳統審計技術的應用，而且有賴于各種新型手段的運用。例如，在對被審計單位的內外部環境分析時常用到SWOT（優劣勢、機遇與挑戰）分析法以及PEST（政治、經濟、社會、技術）分析法，通過SWOT和PEST分析而科學評估其發展的戰略風險并對其以后的發展形成理性預期；通常采用平衡記分卡分析來評估被審計單位的實際經營業績。

二、風險導向審計在實務中遇到的問題分析

（一）注冊會計師的職業素養和業務水平是風險導向審計面臨的首要問題

審計任務的完成有賴于注冊會計師的專業素養，注冊會計師的執業能力和執業水平直接決定了最終審計的效率和效果。在風險導向審計中，注冊會計師必須對被審計單位的整體環境和宏觀戰略進行分析，采用合理的手段使重大錯報風險得以控制，在此過程中要求注冊會計師具有關于公司管理、市場營銷、金融經濟學等多學科的專業知識。對各個學科觸類旁通的注冊會計師能夠做出更為精確的風險導向審計，減少審計風險。然而，實際情況并非如此，注冊會計師隊伍中不是經驗豐富、專業知識欠缺的年長會計師，就是專業水平一流但由于缺乏實踐而不能做出正確職業判斷的年輕注冊會計師。所以注冊會計師的職業素養是擺在風險導向審計面前的第一難題。

（二）企業管理問題重重增加審計難度

從風險導向審計的程序可以看出，風險導向審計的著手點是被審計單位的經營風險，主線是重大錯報風險的識別、評估和應對，而重大錯報風險與企業經營息息相關。企業的經營及管理水平對重大錯報風險評估的影響是直接的，對審計效果的影響是明顯的。但是現階段我國各個行業企業管理問題重重，例如，公司內部串通的管理舞弊作假行為，使得內部控制和內部審計空有其名；某些企業與政府相關部門勾結，串通起來違規操作增加了審計的難度；管理部門對審計工作者敷衍應付，降低了審計效率甚至嚴重影響了審計效果。

（三）風險導向審計實務中審計方法單一，未能充分利用現代審計方法

風險導向審計的主線是重大報錯風險的識別和評估，所運用的審計程序主要是分析性復核程序，即比較確定要執行的計算機、對期望值進行估計、執行計算比較、數據分析以及對重大差異的確認。現階段的分析性復核程序的操作主要是比較報表審前數和往年審定數，很少采用回歸分析等專業的分析方法。在對企業整體發展戰略環境的分析中，PEST分析法及SWOT分析等現代審計分析方法未能充分利用，從而弱化了審計效果，增加了審計風險。

（四）約束風險導向審計的法律法規體系尚未成形

風險導向審計要求注冊會計師等專業審計人員對被審計單位作出合理的評估，而這種評估除了依據財務報表等客觀事實依據，更多的依靠審計人員的職業判斷和職業懷疑精神，而這些方面的因素是主觀的，但這并不意味著審計人員可以做有違法律規范和職業操守的事情。所以在風險導向審計中審計人員承擔的法律風險比較高。《注冊會計師法》和《證券法》等法律條文對注冊會計師的法律責任有所規定，但事實卻是很多情況下違背了法律要求的審計行為沒有受到法律的制裁，違法人員逍遙法外。其主要的原因是尚未形成完整的針對風險導向審計的法律體系，使得違法人員鉆了法律漏洞。由此可見法律的缺失嚴重影響了風險導向審計的結果。

三、對完善風險導向審計的建議

（一）提高審計人員的職業素養，培養復合型人才

從以上的問題分析可以看出風險導向審計面臨的首要問題是審計人員，主要是注冊會計師，其職業素養有待提高，所以必須綜合運用各種資源培養復合型高素質的審計人員。從風險導向審計的程序來看，高素質的審計人員要具備公司管理以及經濟學等相關知識以全面的分析企業經營及戰略導向所面臨的風險，以識別重大錯報風險，并綜合運用多種統計學手段評估風險。與此同時還要求審計人員在工作中積累經驗以培養其職業懷疑精神。優秀審計人員的培養有賴于注冊會計師協會和會計師事務所的合力培養。注冊會計師協會除了制定行業行規外還要承擔起注冊會計師職業能力培訓的責任。要定期開設金融、管理類課程以提高審計人員在風險分析過程中綜合運用多種分析方法的能力；要使注冊會計師了解不同行業的發展現狀、特點及前景等以對企業經營風險合理評估。對會計師事務所而言，在對被審計單位風險評估之間要對審計人員進行集中培訓，以減少審計風險；在事務所的審計隊伍中加入各個相關專業人才，以對風險評估提供有力的知識支撐。

（二）建立審計風險資源庫，為審計人員提供審計案例支撐

對風險導向審計經典案例進行歸檔整理，總結出審計風險關鍵點，即易于因舞弊而提高審計風險的關鍵地方；總結各個行業的發展特點及審計特點和審計注意點；資源庫的建立應本著方便查找、案例典型的原則。審計風險資源庫的建立有利于審計人員經驗的積累，減少審計工作的工作量，提高審計效率，降低審計風險。資源庫的建立主要依靠會計師事務所的案例積累，同時要依靠行業協會的支持以及各個相關行業企業提供真實有效的數據。這一資源庫既是風險導向審計過程中的查詢寶典，又可以成為審計人員提高專業素養的百科全書，也是相關行業協會組織審計人員定期培訓的經典案例。

（三）改善企業內部管理，完善內部控制和內部審計

企業的內部管理對企業經營風險的影響是直接的，科學合理高效的內部管理可以極大地減少企業經營的風險；企業管理層對審計人員工作的配合可以提高審計效率，降低審計風險，透明公正的企業管理會使企業財務報表、數據支撐、風險評估等趨于真實，從而增加審計的有效性。所以要完善企業內部經營管理，革除企業管理弊端，使企業運營的各項操作依法進行；同時要完善企業內部控制和內部審計的程序化、有效性。敦促企業內部采用現代企業管理制度，各個部門各司其職，提高效率，避免內部管理混亂，各部門推諉責任，互相掣肘，尤其是促進公司賬務透明化。企業內部管理規范化、賬務透明化是降低企業經營風險的重要途徑，也是提高風險導向審計準確率的保證。

（四）逐步建立并完善風險導向審計法律法規，做到有法可依

在提高注冊會計師職業素養和業務能力的同時，也要強調注冊會計師在風險導向審計中的法律意識和責任意識。風險導向審計效率的提高除了依靠審計人員自覺的職業道德約束外，相關法律法規的建立完善也必不可少。法律的約束是強制性的、直接有效的。所以要建立相關法律法規明確審計人員的法律責任，對注冊會計師的舞弊行為要追究民事賠償以及刑事責任，而并不只是單一的行政責罰為主。要對注冊會計師在風險導向審計各個環節的具體責任做出明確的劃分，對其各項具體行為對審計報表的影響度設立具體衡量手段，以此來敦促注冊會計師提高風險導向審計過程中的法律意識和責任意識，從而提高最終審計報表的準確度，減少審計風險。

風險導向審計相較傳統審計方法優勢明顯但現階段其問題依然突出，在推行風險導向審計的過程中應結合典型案例對其不斷修正完善，以提高審計效率，維持經濟健康發展。

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