新《高等學校會計制度》的解讀與建議

朱殿寧

【摘 要】 財政部要求從2014年1月1日起，我國高等學校執行2013年12月30日頒布的《高等學校會計制度》，新《高等學校會計制度》對會計核算的規范標準發生了根本的變化，對同一經濟業務或會計事項按新舊兩個《高等學校會計制度》規定的標準處理操作會導致截然不同的結果，為確保新《高等學校會計制度》的順利執行，保證新舊版本的平穩過渡和會計信息的有效銜接，文章就具體實施中需要注意的問題提出相應的建議。

【關鍵詞】 高等學校； 會計制度； 業務準備

中圖分類號：F810.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0031-03

為順應我國財政預算改革，經過廣泛調研、論證、模擬、公開征求意見，幾經修訂終于形成了《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號，以下簡稱新制度），這一重大改革舉措，標志著我國高等學校會計制度改革的深入，對規范高等學校會計行為，促進高等學校事業的發展將發揮重要作用。但在實際操作中會遇到不少新問題，本文針對新制度的創新之處，預計在首次執行新制度中固定資產折舊、基建賬相關數據并入會計“大賬”等核算方面會面臨的問題，就如何做好新舊制度銜接提出一些建議。

一、新《高等學校會計制度》創新之處

修訂后的《高等學校會計制度》相比于1998年《高等學校會計制度（試行）》（財預字〔1998〕105號）（以下簡稱“原制度”），較為全面地規范了高等學校經濟業務或事項的確認、計量、記錄和報告的內容，兼顧了高等學校財務、預算、資產、成本等方面管理的需要，既繼承了原制度的合理內容，又體現重大突破和創新，合理界定會計核算基礎，引入權責發生制原則，詳細地規定了會計科目設置及會計處理方法和財務報表的編制，借鑒了國際慣例和企業會計準則的理念，充分考慮高等學校特點，主要有以下幾方面的創新：

（一）合理界定會計核算基礎

由于高等學校所履行的社會職能及會計主體具有的“公共性”、“非營利性”、“財政預算”等特殊性，會計核算基礎多年來一直采用收付實現制，只有經營性收支業務的核算才采用權責發生制。而高校新制度在鞏固原有會計改革成果的基礎上，立足高等學校教育特點，規定了“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制”。這一變化擴大了權責發生制核算的范疇，能夠全面準確地記錄和反映高校的財務狀況，提供更真實、可靠、透明的會計信息，準確計算會計成本。

（二）強化資產的計價和入賬管理，合理設置會計科目，全面完善了會計科目體系，細化了會計科目的使用范圍

一是為更好反映權責發生制的原則，核算高校資產的變化情況，在資產類科目中增設了“累計折舊、在建工程”一級會計科目，核算固定資產折舊和基建工程；用“非流動資產基金”替代原固定資產中對應的“固定基金”科目和按收入一定比例計提計入的“專用基金——修購基金”科目；增設“累計攤銷”科目核算無形資產的攤銷內容；增加了“待處理資產損益”科目，高等學校長期掛賬而無法解決的往來款項通過這個科目據以核銷，以便準確反映債權情況。

二是細化成本核算。調整細化了收入支出類會計科目的設置，增設“教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出”等科目來反映各項支出的明細核算，以更好地反映高校現行的收支情況。

三是在原制度科目基礎上進一步調整、完善了一些會計科目，使科目的設置上更科學、合理、符合邏輯性。如：資產類科目增設“應收賬款、預付賬款、其他應收款”用以核算“應收及暫付款”；增設“短期投資”、“長期投資”用以核算“對校辦產業投資”、“其他對外投資”。為順應稅費改革、更形象地表達經濟事項所體現的內容，負債類科目中增設“應繳稅費”科目核算原“應交稅金”的內容，在應交稅金的基礎上，既核算包括稅金在內的內容，又核算與稅金有關聯的稅收性質費用，如教育費附加、礦產資源補償費。再如新設“應付職工薪酬”科目，核算高等學校按有關規定應付給職工及為職工支付的各種薪酬，包括基本工資，績效工資、國家統一規定的津貼補貼、社會保險費、住房公積金等內容。統一了各類職工薪酬的會計處理原則，其內容涵蓋了原制度會計賬中“工資（離退休費）”、“地方（部門）津貼補貼”、“其他個人收入”、“社會保險費”、“住房公積金”等明細核算內容及個人所得稅的提取扣繳，有利于稅務機關的稅務稽查。凈資產類科目新增加“非流動資產基金、財政補助結余、非財政補助結轉、非財政補助結余分配”等科目用以銜接“固定基金、專業基金”。進一步規范非財政補助結轉、結余及分配的扣繳核算。

（三）引入“虛提”固定資產折舊和無形資產攤銷的概念，這是高等學校新會計制度最大的亮點

多年來高等學校要求實施固定資產折舊一直是人們關注的熱點。新制度作出明確的規定：固定資產一般采用年限平均法或工作量法計提固定資產折舊，不考慮預計凈殘值，在固定資產使用壽命內按月計提固定資產折舊，設置“累計折舊”科目作為固定資產備抵調整賬戶。設置“累計攤銷”科目按月進行無形資產攤銷。為避免支出或費用的虛增，計提的固定資產折舊額和無形資產攤銷都不計入成本、費用，用“非流動資產基金——固定資產”、“非流動資產基金——無形資產”科目分別反映計提的固定資產折舊和攤銷的無形資產攤銷額，這項規定可真實反映資產價值，符合高校預算管理的需要，有利于確保政策制度的連續性和有效執行。

（四）無形資產和固定資產界限明確

為更加準確地反映高等學校會計信息，除明顯具有固定資產或無形資產核算等特征的應作為固定資產或無形資產來核算管理外，高等學校新制度明確規定“對于應用軟件，如果其構成相關硬件不可缺少的組成部分，應當將該軟件價值包括在所屬硬件價值中，一并作為固定資產進行核算；如果其不構成相關硬件不可缺少的組成部分，應當將該軟件作為無形資產核算”。

（五）統一了會計主體

將基建賬相關數據定期并入單位會計“大賬”進行核算，專設“在建工程”科目反映，按月根據基建賬中相關科目的發生額，即每類經濟業務或事項所涉及的基建賬相關科目的本期發生額，在“大賬”中按照新制度進行會計處理，以真正反映基本建設項目取得形成的固定資產，更好地實現財政部要求的“統一領導、集中管理”的財務管理體制，同時兼顧預算管理、財務管理、資產管理、績效評價的信息需求。

（六）完善了財務會計報告體系

新制度明確了財政會計報告的構成，規定財務會計報告的主要內容及相關報表的基本列報格式，增加了財政補助收入支出情況表。主要體現在：資產負債表要求按流動性非流動性對資產和負債項目進行分類列示，收入支出表按收入來源、支出功能分類列示，適應財政預算管理要求。

二、新《高等學校會計制度》具體實施中的主要難點和問題

（一）固定資產折舊年限的確定

新制度沒有具體規定，要求各高等學校根據固定資產的性質和實際使用情況，合理確定其折舊年限，這是執行新制度面臨的一大問題，高等學校固定資產類型多樣，數量繁多、品種復雜，固定資產使用率高低不一。如果折舊年限規定過短，會使許多固定資產在尚可使用年限內提前提足折舊而仍可繼續使用，而折舊年限規定過長使一些達不到固定資產預計使用年限的固定資產未能提足折舊提前進入報廢，繼而影響高等學校會計信息的可比、影響會計信息使用者管理決策。為確保高等學校會計信息口徑一致，相互可比，高等學校在具體操作時可參照2008年施行的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定計提折舊，即“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下”：

1.房屋、建筑物，為20年；

2.飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；

3.與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；

4.飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

5.電子設備，為3年。

（二）關于基建賬相關數據進入會計“大賬”的核算

新制度設置了“在建工程——基建工程”科目，核算由基建賬并入的在建工程成本，并賬的基本原理是：剔除重復因素，不得在“大賬”中重復反映。2013年12月31日基建賬中相關科目余額并入“大賬”及2014年1月1日按月根據基建賬中發生額在“大賬”中進行會計處理時，要注意經濟業務中預付工程款業務、結算工程款業務、工程交付使用業務、基建借款利息業務，并賬時形成的“非流動資產基金”借貸方金額的變化，剔除重復因素。這是執行新制度的難點，并賬時需要細致、熟悉業務。

（三）關于固定資產單位價值核算

新制度沒有對固定資產單位價值做具體量化，只規定單位價值在規定標準以上，或單位價值雖未達到規定標準，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，作為固定資產核算和管理。操作人員具體執行時要遵循財政部《事業單位會計準則》，首次進行固定資產新舊會計科目余額并賬時，對原賬中作為固定資產核算的實物資產余額要分析填列，對于達不到新制度中固定資產確認標準且未領用出庫的實物資產余額轉入新賬“存貨”科目，并將原賬中相應的“固定基金”科目余額轉入新賬中的“事業基金——一般基金”科目；對于達不到新制度固定資產確認標準且已領用出庫的實物資產，視同低值易耗品，調整原賬中相應余額，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產”科目，同時做好相關實物資產的登記管理工作。只有符合新制度固定資產確認標準的，才將相應余額轉入新賬中的“固定資產”科目。

（四）編制2014年1月1日期初資產負債表

2014年1月1日期初資產負債表是經過新舊結轉及調整后形成的包含校內獨立核算單位的資產、負債和凈資產的合并報表。

三、執行前的業務準備工作

新制度比原制度無論是在內容還是在會計要素確認、計量原則、核算基礎及信息披露等方面都發生了根本變化，這些變化將導致同一交易或會計事項按新舊制度規定的標準處理，結果會截然不同。為確保新舊制度平穩過渡和會計信息的有效銜接，筆者認為應從以下幾個方面做好充分準備工作：

（一）管理階段準備

1.業務培訓。培訓的主要對象是高等學校財務人員，讓他們理解新舊制度的差異以及對業務的實質影響，準確把握領會新制度內涵，加強實際動手操作能力，為新舊制度并賬工作提供清晰的思路。

2.部門協作。新制度是高等教育體制和機制改革的深化，涉及面廣，范圍大，需要學校領導的大力支持和固定資產管理、財務、使用等相關職能部門的共同努力，全校上下提高認識，轉變觀念，積極配合。

3.財務軟件系統銜接。財務軟件系統要根據新制度變化及時進行更新，以便新舊制度對接。

（二）技術準備階段

1.全面盤點、清理資產和負債

由于新制度設置的會計科目、核算內容和規定的會計政策有所變化，要在執行新制度前，全面清查各項資產和負債，確認所有資產和負債，如實反映其狀況及潛在風險。對原制度有關科目按新制度要求進行余額轉換，確保新舊會計科目準確調賬、順利銜接。

（1）清查各項存貨的實存數量與賬面數量是否一致，分析各項存貨的狀況，是否存在積壓和報廢損失的存貨。

（2）按固定資產新的六大分類即房屋及構筑物，專用設備，通用設備，文物和陳列品，圖書和檔案，家具、用具、裝具及動植物進行分類清點，清查各項固定資產的實存數量與賬面數量是否一致，是否存在盤盈、盤虧和毀損等情況；根據各高等學校的實際情況結合《事業單位會計準則》關于固定資產單位價值確認標準，清點核實原賬中有多少達不到固定資產單位價值確認標準且未領用出庫的實物資產或已領用出庫的實物資產實存數量，以及已達到固定資產單位價值確認標準以上的實物資產數；對確認為固定資產的實物資產，根據其性質和實際使用情況全面核查截至2013年12月31日已使用年限、尚可使用年限等。

（3）清查各項投資與被投資單位的相關金額是否一致，是否存在投資損失；清點核實依法取得的、持有時間不超過1年（含1年）的對外投資及持有時間超過1年的對外投資的數額。

（4）清理債權、債務，并確認其與債務、債權單位的相關金額是否一致，是否存在壞賬損失。

（5）需要清理、核實的其他內容。

2.新舊科目余額對照表和首份資產負債表的編制

新制度會計科目的更新可以說是落實新老會計體系銜接的關鍵因素，是反映新制度對科目設置的基本要求和合理程度。各高等學校結合本單位的實際情況，對會計科目按照新制度規定重新進行分類、確認計量，設置新舊會計科目余額對照表，將原制度規定的會計科目核算內容與新制度規定的會計科目及核算內容進行比較，科目名稱和內容相同的，繼續使用，其余額直接作為首次執行日的期初余額；如果科目名稱或核算內容有變化的，應將執行前的2013年12月31日會計科目期末余額按照新制度要求進行分析調整（包括新舊結轉調整、補提折舊調整和基建并賬調整）。結束舊賬，建立新賬，作為執行新制度的起點。

編制首份資產負債表，依據新設立的會計科目期初余額，編制2014年1月1日期初資產負債表，首份資產負債表至少應當包括上一年度全部比較信息，是一份完整的財務報表，同時應包括財務報表附注。

3.指南手冊

實行首次并賬，各高校根據實際按新制度的要求分別從確認、計量和披露環節、相關科目余額調整的具體要求，結合自身業務內容加以明確界定，以保證各級財務人員在實際工作中可以按照新制度規定進行正確的會計處理。

總體來說新制度的實施有助于提高高等學校會計信息質量，加強財政對高等學校的科學化精細化管理，在此基礎上實現的管理理念、制度和流程的變革又會進一步提高內部控制和風險管理的意識和水平。這些因素的綜合作用將使高等學校的管理水平和管理人員素質達到一個新的高度。

【參考文獻】

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