海外工程稅收籌劃探析

牛月營

【摘要】隨著我國“一帶一路”建設的實施，我國工程企業海外業務發展迅速，對外承包工程的規模與效益不斷提高。海外工程稅收籌劃作為降低工程稅務成本，提高企業海外工程市場競爭力的重要手段，越來越受到海外工程企業的重視。各國稅收制度、稅收優惠政策、稅務征管模式以及國與國之間簽訂的雙邊稅收協定等存在著較大的差異，其為企業開展稅收籌劃提供了廣闊的空間。本文通過對國際稅收籌劃的模式及稅收籌劃風險進行淺析，為企業避免重復納稅，降低海外工程稅務成本提供一定的借鑒。

【關鍵詞】海外工程；稅收籌劃；風險分析

【中圖分類號】F426.92；F125；F406.7

近年來，在國家“一帶一路”相關政策的支持下，我國工程企業海外業務發展迅速，2017年我國對外承包工程業務完成營業額11 382.9億元，同比增長7.5%，新簽合同額17 911.2億元，同比增長10.7%。大量的工程實踐為我國對外工程企業稅收籌劃提供了良好的基礎，同時，復雜多變的國際稅務環境也對海外工程稅務管理提出了更高的要求。

一、海外工程稅收籌劃的模式與方法

（一）通過設立國際控股公司進行稅收籌劃

各國稅收制度、稅收優惠政策、稅務征管模式以及國與國之間簽訂的雙邊稅收協定等存在著較大的差異，通過建立多層次的國際控股公司，有利于企業享受更多的國際稅收優惠，降低海外工程項目的稅務成本。選擇合適的國家，建立多層次的國際控股公司，有利于降低工程企業海外利息、股息及特許權使用費等所得的預扣稅；有利于企業避免重復納稅，延遲境外利潤的匯回，延遲繳納企業所得稅；有利于企業直接利用國際控股公司進行項目融資、投資、并購、轉讓等業務操作；有利于企業規避外匯監管，更好地統籌各海外工程項目外匯資金的使用。

1.我國的對外稅收政策，為企業通過設立國際控股公司進行稅收籌劃提供了便利條件。財政部、稅務總局發布了《關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》財稅[2017]84號文件，允許企業選擇按照“分國不分項”或者“不分國不分項”的方式計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額，并且將企業計算境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額的控股層級由三層擴大到五層，每層單獨或合計持股超過20%即可。同時《企業所得稅法實施條例》規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現。根據上述規定，企業可以根據海外工程項目特點及所在國稅收環境等選擇建立不超過五層的國際控股公司，并根據企業海外項目經營情況選擇計算可抵扣境外所得稅稅額和抵免限額的方式，以便更好地享受國內及項目所在國的稅收優惠政策，降低企業稅負。

2.部分國家優惠的稅收政策、寬松的外匯管理環境以及良好的對外關系，為企業設立國際控股公司提供了理想的注冊地。根據我國海外工程分布的重點區域，簡單介紹以下五個國家和地區：

（1）香港

香港法律制度健全、稅賦低、地理位置優越、貿易環境自由、投資經營配套措施完善，成為中國企業“走出去”的重要平臺。香港現行稅制主要對個人或企業取得來源于香港的營業利潤、薪金和租金三類所得征稅，并且稅率較低，企業所得稅16.5%，物業稅15%。不征收貨物銷售環節增值稅，即在商品的生產和流通環節基本上不征稅。香港對資本增值、股息不予征稅，同時免征預提稅。香港目前與40多個國家和地區簽訂了稅收協定，香港公司跨國經營投資可以享受較多的稅收優惠。香港無外匯管制，資金匯入匯出非常方便，并且香港作為國際金融中心也便于對外工程企業進行項目投融資。對外工程企業在香港設立國際控股公司有利于其亞洲國家工程項目的執行和享受更多的稅收優惠。

（2）新加坡

新加坡對外資進入新加坡的方式無限制，并且無外匯管制，資金可自由流入流出，企業利潤匯出無限制也無特殊的稅費，并且作為全球第四大金融中心、第三大外匯交易中心，新加坡成為國際控股公司的理想注冊地。新加坡稅賦較低，企業所得稅稅率17%，貨勞稅稅率7%，并且對新加坡居民企業取得的股息收入、境外機構匯回的利潤免征所得稅。新加坡為鼓勵全球貿易商在新加坡開展國際貿易業務，對政府批準的“全球貿易商”給予5～10年的企業所得稅優惠，稅率減低為5%或10%。新加坡不就股息支付征收預提所得稅。根據中新稅收協定，新加坡對中國進口的商品免征關稅。對外工程企業在新加坡設立國際控股公司有利于其亞洲國家工程項目的執行和享受更多的稅收優惠。

（3）迪拜

迪拜作為阿聯酋的酋長國之一，地理位置優越，商業環境寬松，經濟高度開放，金融體系完善，無外匯管制，外商投資資本和利潤回流不受限制，港口物流便利，稅賦較低，成為國際控股公司的理想注冊地。迪拜稅賦較低，其中增值稅稅率5%，關稅稅率5%，境外營業收入、資本利得、利息和特許權使用費不征收企業所得稅，且無股息預扣稅。對外工程企業在迪拜設立國際控股公司有利于其西亞、北非國家工程項目的執行和享受更多的稅收優惠。

（4）盧森堡

盧森堡是世界最重要的金融中心之一，全球第二大基金管理中心，金融業涉及的產品系列齊全，服務業高度發達，并且其對外商投資行業沒有限制，內外資待遇相同。盧森堡企業所得稅稅率19.26%，增值稅稅率 17%，在歐洲國家中稅率相對較低。盧森堡對企業利潤分紅、特許權使用費、技術服務費、利息對外支付不征收預提所得稅，對支付給非居民企業的股息征收15%的預提所得稅。盧森堡控股公司從其投資對象獲得的股息，符合條件可以免征企業所得稅及市鎮商業稅，投資對象包含歐盟其他國家子公司。中國與盧森堡稅收協定約定股息預扣稅率10%。盧森堡是中國進入歐盟的門戶，中國企業可以利用盧森堡的政策優勢，通過設立國際控股公司，向歐盟、北美、非洲等國家和地區進行投資與合作。

（5）毛里求斯

毛里求斯基礎設施完善，金融業發展良好，無外匯管制，稅負較低。毛里求斯企業所得稅稅率15%，增值稅稅率15%，進口設備及原材料免關稅和消費稅，利潤和資本利得免稅，利潤、資本利得可自由匯出。中國與毛里求斯稅收協定約定股息預扣稅率5%。毛里求斯政府積極將其打造成為投資非洲的融資平臺，區域投資基地，出臺了一系列財政和非財政激勵措施。作為南部非洲發展共同體和東南非共同市場組織的成員國，毛里求斯企業可以享受各種貿易協議的優惠條款，是中國工程企業投資及承接東部及南部非洲國家工程項目的國際控股公司的理想注冊地。

（二）利用國際稅收協定進行稅收籌劃

國與國之間為了加強戰略合作，促進雙方的經貿往來，相互投資，往往會簽訂互利互惠的國際稅收協定。由于各國之間的外交關系、地理位置、經貿發展程度各不相同，很多國家相互之間簽訂的國際稅收協定在稅收優惠方面各有差異或者尚未簽訂國際稅收協定。中國工程企業可以利用其他國家與項目所在國之間簽訂的國際稅收協定來獲取其本來無法享受的稅收優惠。比如，中國與日本、巴基斯坦稅收協定約定股息預扣稅率10%，而香港與日本、巴基斯坦稅收協定約定的股息預扣稅率5%。中國工程企業可以通過在香港設立控股公司承接建設日本、巴基斯坦的工程項目；中國與哈薩克斯坦稅收協定約定的股息預扣稅率10%，而新加坡與哈薩克斯坦稅收協定約定的股息預扣稅率5%，中國工程企業可以通過在新加坡設立控股公司承接建設哈薩克斯坦的工程項目；香港與盧森堡之間股息稅稅率為0%，盧森堡與歐盟國家股息稅稅率0%，中國企業采用“中國內地-香港-盧森堡-歐洲”的國際控股公司模式投資或承接歐盟國家的項目可以極大地降低股息稅、企業所得稅、資本利得稅等的稅率。

（三）利用轉讓定價進行稅收籌劃

在滿足各國稅收法規管理要求且保證合理性的情況下，中國工程企業可以利用關聯企業之間設備、原材料以及勞務的交易價差，將成本費用轉移至高稅負國家的工程項目，將利潤轉移至低稅負國家的工程項目或國際控股公司，以達到公司整體稅務成本的最小化，利益的最大化。

（四）利用合同模式進行稅收籌劃

國際工程總承包項目可以直接與業主方簽訂EPC合同，也可以積極說服業主分別簽訂設備銷售、建安施工、勘察設計合同。簽訂單獨的設備銷售合同，有可能被視為貨物貿易行為，不需在項目所在國納稅。簽訂單獨的設計服務合同，有可能不需要在項目所在國納稅或者適用較低的稅率。部分國家對國外承包商采取核定征稅，進行合同拆分可能只需要就建安施工部分在項目所在國納稅。進行合同拆分也有利承包商根據稅負情況籌劃各部分的盈利。因此，將EPC合同拆分簽訂單獨的分項合同，有利于規避設備銷售、勘察設計部分的利潤在項目所在國納稅，減少國外稅務管理工作的壓力，降低項目所在國的稅務成本。

在EPC合同簽訂的過程中，承包商為了規避項目所在國不可控的稅務風險可以與業主協商簽訂不含稅或負有限稅務責任的合同，比如合同中約定設備部分的進口關稅及進入項目所在國繳納的相關稅費由業主方承擔，在項目所在國承包商只繳納明確的幾種稅，項目相關的其他稅費由業主方負責繳納，或者在合同中明確承包商各稅種承擔不超過一定金額的稅金，超過部分由業主方負責等。

（五）利用納稅主體及納稅方式進行稅收籌劃

各個國家對本國居民納稅人、非居民納稅人以及大型企業、小微企業等在企業所得稅、個人所得稅、增值稅等稅種的稅率、稅收抵免范圍、納稅方式等方面都各有差異。比如，巴基斯坦企業所得稅標準稅率30%，小微企業則可以享受25%的優惠利率，同時銀行以外的公司年應納稅所得額等于或超過5億盧比的企業還需加征3%的附加稅。印度尼西亞中小微型企業所得稅減半征收并可以選擇按照銷售額的1%納稅。菲律賓實行最低企業所得稅制度，當企業應納稅所得額小于年度總收入的2%時，按照年度總收入的2%繳納。孟加拉國則對非居民納稅人企業所得稅核定征收，比如建筑、運輸業務，應納稅額為收入總額的2%。此外，大部分國家增值稅、企業所得稅實行代扣或者預提制度，然而在申請多交稅額退回時，手續繁瑣，或者無法退回。個人所得稅方面，各個國家非居民納稅人一般按照同一個納稅年度居住是否滿183天進行判斷。因此，中國工程企業應根據項目所在國的稅收法規，承接項目的規模、工期、合同簽訂模式、項目毛利水平等情況進項詳細的稅收籌劃。比如，企業需要籌劃在項目所在地成立子公司還是分公司或者項目部來執行項目，企業派駐現場員工工作時間的長短等。

（六）做好出口退稅籌劃

企業針對工程項目所需的設備應根據設備國內、國外的采購價格、國內出口退稅比例、項目所在國關稅稅率等進行綜合比較，確定設備的采購方案。設備選擇國內采購時應做好設備出口退稅的相關籌劃。

1.出口模式籌劃

鑒于“外貿型”出口企業的退稅優勢，企業應盡量申請被認定為“外貿型”出口企業。生產型工程企業可通過控股關聯外貿企業進行出口，從而變相的享受“免退”政策的稅收優惠。

2.出口報關籌劃

對外工程企業應進行合理籌劃，以便出口貨物享受更高的退稅率，同時，盡可能的降低退稅率為“零”設備的報關出口價格，以便降低因視同內銷稅務處理而需補繳的稅款。根據出口退稅政策的要求，為便于及時申請出口退稅，企業還需合理籌劃貨物出口報關的順序及組合。

3.出口退稅申報籌劃

出口退稅申報工作貫穿于合同執行的全過程，為了保證出口退稅工作的及時準確性，應進行合同簽訂及條款、報關出口、申報資料收集與核對、數據申報等出口退稅各個業務流程的全面籌劃。

二、海外工程稅收籌劃風險分析

（一）稅收籌劃會發生一定的成本

海外工程稅收籌劃在降低企業稅務成本的過程中，也相應的會發生一定的非稅收成本。蓋地、錢桂平（2005）在對稅收籌劃的非稅成本進行研究時，認為稅收籌劃過程中會發生交易成本、組織成本、協調成本、資金成本和代理成本等非稅收成本。例如企業在稅收籌劃時成立了多層級的國際控股公司，這些機構日常運營的成本以及公司本身增加的稅費也不容忽視，企業在利用轉讓定價的方式進行稅收籌劃時，人為地增加了交易環節，也會發生相應的稅費。因此，企業在稅收籌劃的過程中，不但要考慮如何降低企業的稅務成本，也應綜合考慮如何降低企業稅收籌劃的非稅收成本，以便選擇最優的稅收籌劃方案，降低稅收籌劃成本較高的風險。

（二）稅收籌劃面臨較大的監管風險

近年來，為了避免政府稅收的大量流失，打擊逃避

稅行為，各國積極開展國際稅務合作，強化國際稅收情報交換，國際聯合稅收執法，不斷加強稅收監管力度。 2017年6月，76個國家和地區簽署了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》，進一步強化了國際間的稅務合作。迫于國際社會的壓力，理想的國際避稅地國家紛紛加強稅收監管，提高稅收的透明度。比如香港2017年7月發布了《打擊“侵蝕稅基及轉移利潤”措施咨詢報告》，從打擊有害稅收實踐、防止稅收協定優惠的不當授予、轉讓定價文檔和國別報告、使爭議解決機制更加有效等方面加強稅收監管。中國為了加強境外中資企業的稅收監管，制定了《關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》及《境外注冊中資控股居民企業所得稅管理辦法》，按照實質重于形式的原則對海外中資控股企業的納稅身份進行認定。在香港設立的中資控股企業存在著被認定為中國居民企業納稅人的較大風險。盧森堡也積極響應稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃，出臺了相關法規并修訂了現有的法案。中國企業在盧森堡設立的國際控股公司也面臨著更高的稅收風險。2017年12月，歐盟宣布將阿拉伯聯合酋長國列入避稅天堂黑名單，利用迪拜進行稅收籌劃的效果也受到了很大的影響。

（三）稅收籌劃的效果存在較大的不確定性

國際稅收環境復雜多變，國與國之間的外交、經貿關系也不斷發生變化，世界各國根據國情及國際變化，也在不斷的修訂本國的稅收法律制度、稅收征管模式以及與其他國家的稅收合作方式。同時稅收籌劃需要發生一定的非稅收成本，也面臨著國際稅收監管、稽查、處罰、補繳稅款的風險，這些都會對企業既定的國際稅收籌劃模式產生較大的影響，使稅收籌劃的效果存在較大的不確定性。因此，在國際稅收籌劃的過程中，應當充分考慮稅收籌劃的風險與收益，制定詳細的稅收籌劃方案。

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