關于企業利用謹慎性會計原則規避外匯監管問題的思考

艾志群

摘要： 隨著外匯經常項目業務的日益便利化及資本項目業務的逐步放開，外匯管理已從事前審批備案轉變為事中監測和事后管理。如何完善相關法規、開辟境外取證新渠道，已成為外匯管理領域亟待解決的問題。本文用案例具體分析企業如何利用謹慎性會計原則規避外匯監管，并對此提出相關建議。

關鍵詞： 謹慎性會計原則 規避 外匯監管 思考

隨著外匯經常項目業務的日益便利化及資本項目業務的逐步放開，外匯管理已從事前審批備案轉變為事中監測和事后管理。有些可疑違規線索由于政策不完善或取證難，監管部門未能對涉嫌違規主體進行行政處罰。如何完善相關法規、開辟取證新渠道以實現有力打擊虛假欺騙性交易行為，成為外匯管理領域亟待解決的問題。筆者用案例具體分析，當跨境大額預付貨款遭遇全額減值準備時，企業如何利用謹慎性會計原則規避外匯監管，以期引發大家的思考。

一、案例介紹

A公司成立于2010年，注冊資本為1100萬元人民幣，經營范圍：自有資金投資、貿易、貨物及技術進出口。2013年12月，A公司被上市公司B公司收購75%股權。2014年4月，A公司被B公司收購剩余25%股權，成為B公司的全資子公司。

2014年3月，A公司與D國C公司簽訂了金額為2600萬加元的進口鐵礦砂合同，并按合同要求分次預付共1100萬加元貨款，約定簽訂合同后8個月內交付10萬噸鐵礦石。B公司于2014年4月初，對上述進口采購合同進行了重大事項的公開披露，公告分析充分證明供貨商具有提供合同標的物的履約能力，并有《D國礦山擔保合同》《D國上市公司擔保合同》可供備查。B公司在2014年度經審計的合并資產負債表“預付款項”科目中按5900萬元人民幣予以反映。

在合同期內，鐵礦砂國際價格發生大幅突變，由140加元/噸跌至60加元/噸，C公司若履行合同將承受巨額虧損。經多次協商談判，雙方達成一致中止合同，于2015年8月和采購合同擔保方簽訂了全額退款及賠償協議。協議約定2020年2月1日前C公司償還1100萬加元預付貨款和650萬加元補償金，并以1650萬加元為基數，自2016年8月1日起，每年按7.5%的利率支付利息，直至C公司償還全部欠款。D國供應商的執行董事為補償金額650萬加元提供個人保證，該供應商以十余個金礦礦權為預付款1100萬加元提供擔保。

對于上述退款及賠償協議的執行情況，A公司利用謹慎性原則計提資產減值準備對大額跨境預付貨款進行了相應的會計處理：

2015年8月簽訂退款及補償協議時，B公司在2015年度審計報告的財務報表附注對該事項進行了披露，并在合并資產負債表“長期應收款”科目按5900萬元予以反映。

B公司在2016年度上市公司報告及經審計的合并資產負債表“長期應收款”科目按5900萬元中予以反映，并計提了減值準備3500萬元，在財務報表附注中對進行披露“本年末，A公司對D國供應商與還款能力相關的財務狀況、資金流動性、擔保資產登記情況和D國供應商執行董事個人保證資產的登記情況進行了調查，根據調查結果并充分考慮D國供應商的信用風險、貨幣時間價值，A公司判斷上述資產能帶來的未來凈現金流量現值已低于原賬面金額，資產可能發生減值的跡象。因此，根據《企業會計準則第8 號—資產減值》的規定，A公司對支付給D國供應商預付款1100 萬加元相應計提減值準備。”

2018年4月，B公司公告2017年度審計報告，其合并資產負債表“長期應收款”科目按5100萬元中予以反映，并計提了全額減值準備5100萬元，在財務報表附注中對進行披露“本年末，A公司對D國供應商與還款能力相關的財務狀況、資金流動性等情況進行了調查，根據調查結果并充分考慮D國供應商的信用風險、貨幣時間價值，A公司判斷上述資產能帶來的未來凈現金流量現值已遠低于原賬面金額，資產存在發生減值的明顯跡象。因此，按照《企業會計準則第8 號—資產減值》的規定，A公司對支付給D國供應商預付款1100萬加元全額計提減值準備。”

2019年4月，B公司公告2018年度審計報告，其合并資產負債表“長期應收款”科目按匯率調整為4800萬元中予以反映，并計提了全額減值準備4800萬元，再無其他相關信息披露。

二、案例公司大額跨境預付貨款會計處理存在的問題

謹慎性會計原則是根據《企業會計準則》要求，企業為保證會計信息質量而必須遵循的基本會計準則。謹慎性原則要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時，應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。企業在面臨不確定性因素時，應當充分估計到各種風險和損失，但是企業不能在沒有確鑿客觀證據的基礎上進行過于主觀的判斷，否則謹慎性會計原則將被不法分子所利用，成為其粉飾違法目的、規避外匯監管的工具。案例中A公司計提全額減值準備對大額跨境預付貨款的處理引人深思。

（一）會計師事務所的獨立性問題

B公司在2017年審計報告沒有披露更多的證據（比如本息追償不力、境外索賠訴訟失敗、擔保品無法拍賣等）證明其無法收回退款，就在大額跨境預付貨款轉為長期應收款之后兩年內對債權計提全額減值準備，而簽訂的退款及賠償協議約定債務到期日為2020年2月1日，會計師事務所對整個事件采取的審計程序是否充分讓人生疑。審計人員在出具處理結論之前是否對預付貨款至境外最終資金去向、D國礦山擔保合同及D國上市公司擔保合同真實性、第三方對擔保物價值的評估報告、擔保物拍賣預估價值等進行取證。審計報告使用者看到的只有財務報表附注對該事項披露內容的復制粘貼，沒有更深層次披露企業追繳欠款的過程來說明計提全額減值準備的必要性，不能不讓人遐想會計師事務所的超然獨立職責與向被審計單位收取審計費兩難之詬病。

（二）外匯監管的權威性受到挑戰的問題

外匯局對貨物貿易實行分類管理，根據非現場或現場核查結果，結合企業遵守外匯管理規定情況，將企業分成A、B、C類區別管理。A公司2014年10月因一般貿易進口多付匯被外匯業務管理部門列入現場核查。該公司一般貿易進口與付匯嚴重不平衡，預付貨款1100萬加元卻無對應貨物進口，總量差額指標異常，于2015年2月被列入B類企業，一年后被列入C類企業。C類監管期間，該公司各項指標情況仍無改善，經外匯局多次督促，該公司于2016年12月才告知因上述進口合同無法履行，已于2015年8月與C公司簽訂5年內退款協議，而A公司對外公告退款協議簽訂時間卻是2016年8月。由此可見A公司提供外匯局的退款協議存在被篡改的嫌疑，將簽訂時間提前一年，以便其向外匯局“合理”解釋說明他們及時采取措施追還貨款。

之后A公司于2017年3月應外匯局要求提交證明交易真實的材料：購銷合同、退款協議、沒有中介機構蓋章的金礦地形圖和C公司環境保護及恢復項目介紹（證明其擁有金礦），A公司還測算了按7個金礦開采量的一半作為銷售量能帶來6800萬元人民幣的現金流，以證實退款協議執行的可能性。而其母公司卻利用2017年審計報告對外披露其判斷上述長期應收款能帶來的未來凈現金流量現值已遠低于原賬面金額，發生明顯的資產減值跡象，并根據相關企業會計準則的規定，對A公司支付給D國供應商預付款1100萬加元全額計提減值準備。

從外匯局國際收支系統查詢可知，自2015年1月1日截至2019年6月30日，A公司從未發生任何跨境收入，說明A公司從未收到任何來自境外的退款，甚至連約定的利息都沒有收到，其交易真實性非常可疑。而A公司利用謹慎性原則，按照相關企業會計準則規定計提全額資產減值準備，化巨額跨境預付貨款為無形，一切顯得合情合法。外匯局由于調查其境外交易對手情況的手段有限，沒有直接確鑿的證據證明A公司的預付貨款缺乏真實貿易背景，高度可疑線索無法成案，使其得以繞開外匯監管，挑戰外匯監管的權威。這也是異常資金借道經常項目實現跨境流動現象難以杜絕的癥結所在，外匯管理部門亟待解決境外取證問題。

（三）外匯管理部門對跨境資金流動的監管缺乏延伸性的問題

從上述案例分析可知，外匯管理部門境外取證手段有限，無法查證采購合同及擔保合同真實性、跟蹤預付賬款匯至境外交易對手后資金流向，外匯監管止步于國界，使得類似個人向海外轉移資產、大額預付貨款等可疑交易資金堂而皇之流出境外，外匯管理部門對跨境資金流動的監管缺乏“延伸性”，弱化了其對系統性金融風險的防范功能，外匯管理領域實施境外取證迫在眉睫。近年來隨著“一帶一路”戰略的實施，境外國有資產規模日益龐大，助推了國家審計部門加強境外審計、實行審計全覆蓋。2008年審計署專門成立了境外審計司，負責境外國有及國有控股企業的審計工作。外匯管理部門亦可嘗試成立專門部門協同審計署境外審計司，利用其境外審計的資源和先行經驗，對各類異常跨境交易及可疑資金流向進行取證，固化證據，嚴厲打擊虛假欺騙性外匯交易行為，維護國家外匯管理法規的威嚴。

三、相關建議

（一）強化會計信息披露要求，加大對會計師事務所監管力度

對于上市公司執行資產減值相關企業會計準則亂象的問題，證監會應會同財政部積極通過修訂準則或發布準則解釋等方式進行完善，涉及境外資產和境外投資的事項，應統一相關會計信息的具體披露要求和標準，規范會計師事務所實施必要的審計程序，提高會計信息質量和透明度，切實保護投資者的利益。證監會要加強對會計師事務所的抽查頻率和現場檢查力度，對于違反相關規定出具虛假審計報告的會計師事務所應加大處罰力度，定期公布會計師事務所黑名單，敦促會計師事務所加強內部管理和質量控制，營造良好的誠信社會體系。

（二）轉變外匯監管觀念，建立業務全鏈條的長臂監管理念

外匯管理部門應建立長臂監管的理念，監測跨境資金流動要突破國界地域限制，多維度審查各項外匯業務全鏈條的真實性和合規性，將所有跨境交易的境內外交易主體全部納入監管范圍，積極探索對可疑資金在境內境外賬戶間流動軌跡的可追溯方法，避免出現監管盲區。同時，外匯管理部門可通過對銀行執行外匯管理政策情況的考核機制，引導銀行將長臂監管的理念貫穿于真實性審核，促進銀行履行展業三原則，提高對大額預付貨款審查的敏感性，防止不法資金借預付貨款名義流向境外。

（三）完善外匯管理法律法規，為真實性審核提供法律支持

目前外匯法規關于以預付貨款方式結算的付匯業務需提交的單證要求過于單一，銀行僅憑進口合同或發票、國際收支申報單上的簡單信息進行審核，難以有效判斷交易真實性，預付貨款容易成為異常資金流出的渠道。建議進一步規范銀行對企業預付貨款項下的單證審核要求：對單筆預付貨款超過一定金額或合同一定比例的，要求企業提供外方銀行出具的相關保函;強化企業預付貨款的事后報告管理，對于未按合同到貨的企業必須到外匯局現場辦理登記報告手續;加大對預付貨款未到貨行為的處罰力度，明確對超過合同交貨期仍未到貨的虛假交易行為的處罰措施。

（四）加強部門協作，深化國際合作，形成監管合力

外匯局作為資金跨境監管的最后一道“防火墻”，應積極推進與政府其他監管部門之間的溝通協作，形成監管合力。外匯局可與人民銀行、銀保監會、公安、海關、稅務、市場監督等多部門建立聯席工作制度，針對國際國內熱點問題，定期交流管理經驗，互換負面主體信息清單，促進部門信息共享，堵住監管空白，實現本外幣一體化管理，提升監管成效;增進與中國注冊會計師協會的聯系，促進國內會計師事務所的行業自律發展，構建誠信可靠的企業會計信息反饋體系;借鑒國際反洗錢合作的經驗，積極履行金融賬戶涉稅信息自動交換義務，推進合理范圍內涉外數據交換，探索與境外會計師事務所、資產評估機構等中介機構合作，充分發揮境內金融機構境外分行的橋梁作用，為外匯管理的境外取證開辟新渠道，嚴厲打擊外匯違法活動，增強外匯監管效能。

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（作者單位：中國人民銀行廣州分行（國家外匯管理局廣東省分局））