企業(yè)自創(chuàng)商譽會計確認問題探析

孫瑩

【摘要】我國最近頒布的企業(yè)會計準則與國際會計準則趨同。隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，，傳統(tǒng)會計中商譽的處理模式不能滿足對商譽核算的需要，尤其不能滿足確認無形資產(chǎn)較高的高科技企業(yè)資產(chǎn)核算的需要。在上述前提下，本文對重新認識自創(chuàng)商譽及自創(chuàng)商譽的確認問題作了初步探析，明確了商譽會計理論需要進一步完善，自創(chuàng)商譽的確認也必定有一套比較切實可行的方法加以解決。

【關(guān)鍵詞】商譽；自創(chuàng)商譽；會計確認

商譽的概念始于中世紀商業(yè)領(lǐng)域，19世紀末引起會計理論界與實務(wù)界的普遍關(guān)注和討論，商譽問題一直是最具爭議的論題之一。

一、自創(chuàng)商譽的涵義

（一）自創(chuàng)商譽的概念

商譽是一個古老的概念，早在1620年，英國法院就在判例中把商譽定義為“顧客的友善看法和惠顧”。商譽按取得途徑不同分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。外購商譽是在企業(yè)并購過程中形成的，而自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的獲取超額利潤的能力，相當(dāng)于民法上財產(chǎn)的原始取得，是企業(yè)基于長期經(jīng)營活動積累而成。

（二）自創(chuàng)商譽的形成

通過長期有意識的主觀努力，在經(jīng)營和管理等方面逐漸體現(xiàn)和擴展，促使企業(yè)產(chǎn)品在壽命、質(zhì)量、服務(wù)、價格等方面，給顧客留下深刻的好感。 從而逐漸積累形成企業(yè)的商業(yè)信譽，使企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會效益得到提高，并為企業(yè)帶來穩(wěn)定的超額利潤。

（三）自創(chuàng)商譽的功能

所謂功能，即指能力。企業(yè)自創(chuàng)商譽的功能即是指企業(yè)自創(chuàng)商譽的能力。企業(yè)自創(chuàng)商譽的功能正常甚至超常發(fā)揮，是企業(yè)獲取超額利潤的源動力。

1.導(dǎo)向功能

一個企業(yè)一旦形成了良好的商譽，就會引導(dǎo)客戶群向本企業(yè)靠攏，企業(yè)憑借自身所創(chuàng)造的商譽，能夠更順利地銷售產(chǎn)品、更便利地籌資與投資。

2.約束功能

企業(yè)自創(chuàng)商譽對直接消費者的購買意識與購買行為具有明顯的約束功能。譬

3.激勵與凝聚功能

激勵與凝聚功能存在于企業(yè)自創(chuàng)商譽過程的始終，努力創(chuàng)造企業(yè)自身的商譽，激勵著企業(yè)每一位成員，促使他們更加團結(jié)與奮進，從而形成巨大的凝聚力，這是企業(yè)生存、發(fā)展與獲利的強大內(nèi)在動力。

4.輻射功能

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的會計不確認自創(chuàng)商譽的局限性越來越明顯，傳統(tǒng)確認模式下所生成的會計信息的相關(guān)性受到越來越多使用者的批評，因此會計必須隨環(huán)境的巨大變化而在會計確認模式、計量手段、會計記錄方法、會計報告方式上有所創(chuàng)新，才能跟上時代步伐。在知識經(jīng)濟時代，必須確認自創(chuàng)商譽。

二、自創(chuàng)商譽不予確認的原因及影響

（一）自創(chuàng)商譽不予確認的原因

1.經(jīng)濟背景

主要指在工業(yè)經(jīng)濟體系下，企業(yè)的資產(chǎn)以有形資產(chǎn)為主，無形資產(chǎn)只占其中較小的一部分，自創(chuàng)商譽所占比例則更小，不確認自創(chuàng)商譽對會計信息的相關(guān)性影響不大。

2.資產(chǎn)的確認標準

一般認為，資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的、能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源。對于資產(chǎn)的確認，按美國財務(wù)會計準則委員會的觀點，應(yīng)當(dāng)具備以下四項標準：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。自創(chuàng)商譽可計量性差，無論是投入價值還是產(chǎn)出價值不確定性都很大，無法計量，而且形成自創(chuàng)商譽的因素?zé)o法把握，可靠性也不強。

3.謹慎性原則的制約

商譽的本質(zhì)是能為企業(yè)獲得超額利潤，但未來能否獲得、獲得多少卻無法提前預(yù)知。

4.會計信息可靠性與相關(guān)性的權(quán)衡

（二）不確認自創(chuàng)商譽的負面影響

1.有悖于決策有用性的會計目標

會計目標要求企業(yè)向信息使用者提供對他們決策有用的信息，而企業(yè)在并購時確認的外購商譽轉(zhuǎn)化為自創(chuàng)商譽后，并不能說明它是完整的自創(chuàng)商譽，因為企業(yè)原有的自創(chuàng)商譽并未入帳。

2.不符合一致性原則

商譽實質(zhì)上沒有外購，只有自創(chuàng)。

3.違背客觀性原則。

不確認自創(chuàng)商譽會造成信息嚴重失真。

4.違背重要性原則。目前企業(yè)并購中確認的商譽數(shù)額越來越大，已成為對企業(yè)經(jīng)營成果有重大影響的一項無形資產(chǎn)。對如此重大的資產(chǎn)平時不予反映，只在發(fā)生并購時加以確認，顯然違背了重要性原則。

5.違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

外購商譽實質(zhì)是自創(chuàng)商譽的市場表現(xiàn)形式，早已存在而在并購時才加以確認，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸形成的結(jié)果，企業(yè)應(yīng)在平時就對它確認入賬，而等到并購時才予以確認，實際上采用了收付實現(xiàn)制原則，違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

6.違背可比性原則

如只確認外購商譽而不確認自創(chuàng)商譽，會使擁有自創(chuàng)商譽的企業(yè)與擁有外購商譽的企業(yè)在其超額獲利能力相當(dāng)?shù)那闆r下，由于沖抵收益的成本范圍不一致，導(dǎo)致兩者收益能力缺乏可比性，不符合可比性原則。

7.有悖于會計信息的相關(guān)性和可靠性

企業(yè)在并購時才確認商譽，不能真實、及時地反映企業(yè)超額盈利能力的信息，這樣就不能及時向使用者提供有關(guān)商譽信息，既不能滿足經(jīng)營者正確報告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方利用會計信息進行經(jīng)濟決策的要求。因而，不確認自創(chuàng)商譽有悖于會計信息相關(guān)性和可靠性。

8.違背了實質(zhì)重于形式原則和信息充分披露原則

謹慎性原則要求我們不予確認或有收益。在自創(chuàng)商譽所占比重較大的今天，對謹慎性原則應(yīng)全面理解，他對可能的損失和可能的收益都是適用的，如果對比較可靠的費用和損失確認，那么可靠程度較高的收益也應(yīng)加以確認。

四、自創(chuàng)商譽的確認方案

（一）重構(gòu)我國商譽會計理論

2006年2月前我國會計實務(wù)中把商譽視為一項不可辨認的無形資產(chǎn)，隸屬于無形資產(chǎn)項目，但商譽不可以脫離企業(yè)整體而存在，即不能單獨交易。而無形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標權(quán)、非專利技術(shù)等都可以單獨出售、轉(zhuǎn)讓。

（二）自創(chuàng)商譽的確認方法

現(xiàn)行商譽會計理論最大弊端是對商譽采取不同的做法，人為地將商譽劃分為外購商譽和自創(chuàng)商譽，而對自創(chuàng)商譽不予確認，對外購商譽只在企業(yè)并購這一特殊時點上予以確認。事實上收購企業(yè)購買外購商譽后，外購商譽便和本企業(yè)自創(chuàng)商譽融為一體，無法區(qū)分。

1.商譽的確認標準

企業(yè)確認商譽的標準：商譽的本質(zhì)是能為企業(yè)未來帶來超額利潤。

2.商譽的確認原則、時間

對商譽進行確認要堅持實現(xiàn)原則，即有客觀依據(jù)，就是要以利潤表上的利潤及資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)數(shù)據(jù)為依據(jù)計算求得。

3.確認商譽的計算方法

如公司實際利潤率低于行業(yè)平均利潤率，說明企業(yè)出現(xiàn)負商譽，用負數(shù)計入“商譽”科目，這樣既可以排除虛列商譽的可能，也能避免應(yīng)列而不列的現(xiàn)象。公式中的“不包括商譽的企業(yè)資產(chǎn)總額”可以從評估報告中取得，“企業(yè)實際利潤率”可據(jù)資產(chǎn)負債表和利潤表的數(shù)據(jù)求得，“行業(yè)平均利潤率”應(yīng)以國家權(quán)威機構(gòu)公布的數(shù)字為準。

4.確認商譽的賬務(wù)處理思路

商譽不完全同于無形資產(chǎn)中的其他項目，因此應(yīng)將商譽從無形資產(chǎn)中分離出來，作為單獨資產(chǎn)項目加以確認。

（三）確認方案的實施

第一步：選擇自創(chuàng)商譽所占比重較大的上市公司作為試點，對自創(chuàng)商譽進行表外確認。將自創(chuàng)商譽的價值在會計報表附注中披露揭示。自創(chuàng)商譽的價值計量采用超額收益折現(xiàn)法，由企業(yè)逐年自行計算，并在年審時由會計師事務(wù)所認定。

第二步：隨著制約因素的取消，將自創(chuàng)商譽在試點企業(yè)進行表內(nèi)確認、計量、記錄等，其他企業(yè)在會計報表附注中披露企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值。

第三步：待條件完全成熟，將自創(chuàng)商譽與外購商譽合并，一起在企業(yè)會計報表內(nèi)以單獨的資產(chǎn)項目，對其確認、計量、記錄、披露全面鋪開。

五、結(jié)語

經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。隨著知識經(jīng)濟的進一步發(fā)育和完善，市場主體的競爭將更加激烈，伴隨而來的是市場的越發(fā)透明，而這就要求市場主體更加自律和誠信。會計作為企業(yè)與市場之間透明的窗口，必須緊跟時代步伐時刻保持其會計信息的相關(guān)性和可靠性。我們相信，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和人類認識能力的提高，商譽會計理論定會得到進一步完善，自創(chuàng)商譽的確認也必定有一套比較切實可行的方法加以解決。

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