“雙碳目標”背景下碳排放權交易機制及其會計確認與計量

陳碩 宋鑫

摘 要：隨著新發(fā)展理念的貫徹落實，綠色發(fā)展理念逐漸站上了一個新的臺階，實現(xiàn)碳達峰、碳中和的“雙碳目標”成為經(jīng)濟社會系統(tǒng)性變革的重點。為了實現(xiàn)碳排放目標，在國際碳交易模式基礎之上，我國對碳排放權交易市場不斷探索并逐漸形成了愈加成熟的中國實踐。但是碳排放權交易在碳會計處理方面仍然存在未能預見碳資產(chǎn)、排放負債確認存在的一致性、匹配性等復雜的問題。基于此，在“碳交易”新時代背景下，對碳排放權交易機制進行適時研究，并結合新會計準則討論碳排放權交易的會計確認與計量的依據(jù)。

關鍵詞：碳排放權交易;配額履約;“雙碳目標”;會計確認;會計計量

中圖分類號：F830.91? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2022）10-0102-04

引言

碳排放被證明是溫室氣體的一個重要組成部分，是全球環(huán)境扭曲的一個重要來源。碳排放權交易以可持續(xù)發(fā)展為核心，以配額交易及核證自愿減排量（CCER）交易為主要內(nèi)容，充分利用市場經(jīng)濟對綠色發(fā)展所發(fā)揮的重要作用，不同類型企業(yè)根據(jù)自身碳排放情況對規(guī)定的碳排放配額進行配置，或用于自身發(fā)展需要，或用于市場交易，最終形成宏微觀相結合的有重點、多層次碳排放交易格局。

“十四五”規(guī)劃開局之年，隨著新發(fā)展理念的貫徹落實，綠色發(fā)展理念逐漸站上了一個新的臺階。現(xiàn)階段，我國碳排放權交易機制有全國交易系統(tǒng)與試點地區(qū)交易所相結合、行業(yè)要求與排量要求相結合、排放配額與自愿減排量相結合等特點。2019年發(fā)布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》，明確了重點排放企業(yè)碳排放權交易相關核算辦法。在碳交易市場逐步形成和發(fā)展的背景下，本文分析了我國碳交易市場的現(xiàn)狀和碳核算信息公開現(xiàn)狀，對碳排放權交易機制進行研究，并結合新會計準則討論碳排放權交易的會計確認與計量的依據(jù)。

一、碳排放權交易機制

（一）碳排放權交易產(chǎn)生的背景及市場運行機制圖

碳的排放在現(xiàn)代社會發(fā)展進程中是不可避免的客觀存在，我國也一直在碳減排道路上不斷探索，例如以碳稅為代表的路徑探索。開征碳稅是減緩國內(nèi)生態(tài)環(huán)境壓力的需要，有利于經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變、有利于樹立負責任的國際形象，是完善環(huán)境稅制的重要一環(huán)[1]。但是征收碳稅將會影響能源的價格、能源供應與需求，從而對經(jīng)濟增長造成影響，導致較大的國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）損失。在此背景下，碳排放權交易應運而生。碳排放權交易被視為對環(huán)境規(guī)制的一種市場化手段，源于美國經(jīng)濟學家Dales在1968年提出的排放權交易。相較之前探索的碳稅控排路徑，Montgomery（1972）理論上證明，在完全競爭的市場中，基于市場的排放交易具有最低的減排成本。

在我國新時期“雙碳目標”背景下，碳達峰、碳中和目標的驅(qū)動力將成為我國綠色經(jīng)濟體系形成的巨大助力，通過“完善資源環(huán)境價格機制，將生態(tài)環(huán)境成本納入經(jīng)濟運行成本”，并有效激勵經(jīng)濟創(chuàng)新，形成中國特色的綠色經(jīng)濟模式[2～3]。

碳排放交易市場的構建依托以下主要因素：碳排放配額確定、分配與交易，碳排放市場抵消機制（CCER國家核證自愿減排），碳交易定價，交易范圍的界定如下頁圖1所示。

（二）碳排放配額的確定與分配

吳宏杰先生《碳資產(chǎn)管理》中首次提出碳資產(chǎn)可細分為配額碳資產(chǎn)和減排碳資產(chǎn)。中國碳交易市場現(xiàn)階段仍處于探索階段，故而學習借鑒并采取歐盟的配額分配方式，采用基準法和歷史排放法兩種方式如下頁表1所示。

目前對于碳排放配額的分配方式分為“國家—企業(yè)”的單層分配模式和“國家—省份—產(chǎn)業(yè)—企業(yè)”的多層分配模式。單層分配模式涉及環(huán)節(jié)較少，不同地域不同產(chǎn)業(yè)采用相同的配額分配標準，這雖然會提高配額分配的效率和公平性，但區(qū)域異質(zhì)性的存在與分配模式的“標準化”在一定程度上使得不同地域之間的發(fā)展不平衡性更加突出。相比之下，多層分配模式下的碳排放配額初始分配具有一定的公平性、科學性，但其復雜的環(huán)節(jié)將會加大行政部門的配額確定成本以及政策實施成本。而且，這種科學性和公平性也并不是無懈可擊，不同區(qū)域不同行業(yè)不同企業(yè)的利益集團很有可能會對找尋碳排放配額分配的漏洞，以此獲得市場競爭優(yōu)勢地位，此時多層分配模式下的碳排放配額初始分配的科學性和公平性將會式微。就這一點而言，單層分配模式下利益集團的游說基本上難以實現(xiàn)預期目的。從長遠角度看，多層分配模式都將使碳排放配額的初始的分配更加合理，更容易形成一致性。

二、碳排放權的會計確認與計量

（一）會計確認

會計確認之所以重要，因為它代表會計行為中的識別、判斷即決策階段[4]。

1.碳排放權的資產(chǎn)要素性質(zhì)確認。2019年發(fā)布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》初步搭建了我國碳會計確認與計量的法規(guī)體系和統(tǒng)一規(guī)范框架，將碳排放權納入資產(chǎn)要素類別，并規(guī)定參與交易的重點排放企業(yè)應在其資產(chǎn)負債表中設置“1489碳排放權資產(chǎn)”科目。

將碳排放權納入資產(chǎn)要素已在學界形成基本共識（張薇、伍中信等，2014;崔也光、周暢，2017;王璟珉、竇曉銘，2018）。隨著碳排放權的資產(chǎn)屬性鮮有異議，對碳排放權資產(chǎn)的諸多思考也應運而生，本文從抵質(zhì)押角度對碳排放權資產(chǎn)提出思考。未來碳排放權將作為一種非常有效的抵押品，可抵押資產(chǎn)的價值相對較高，將為銀行擴大融資提供重要的質(zhì)押基礎。碳排放權實現(xiàn)抵質(zhì)押，不僅可以有效盤活企業(yè)碳資產(chǎn)，促進企業(yè)節(jié)能減排、綠色轉(zhuǎn)型發(fā)展，而且對于符合條件的企業(yè)，將會打通更多潛在的融資渠道，實現(xiàn)經(jīng)濟與環(huán)境效益的兩位一體。為有效盤活碳排放權配額，需要配套碳排放權登記、價值評估、處置渠道等一套較為完整的體系，進一步規(guī)范業(yè)務流程，從而探索出一條以碳排放權為抵押實現(xiàn)融資的新型綠融資貸款模式，充分發(fā)揮碳交易在金融資本與實體經(jīng)濟對接中的作用[5]。

2.碳排放權資產(chǎn)確認類型的分歧。各企業(yè)之間關于碳排放權的相關信息披露缺乏可比性和公平性，一個重要原因在于碳會計實務界的處理方式難以達到統(tǒng)一，這種差異首先體現(xiàn)在對碳排放權資產(chǎn)歸屬類型的確認。目前的分歧主要有以下幾類：將碳排放權確認為無形資產(chǎn)（閆華紅、黃穎，2016）、存貨[6]或金融資產(chǎn)（張鵬，2010;崔也光、周暢，2017），有的認為應確認為期權[7]。

本文認為，就現(xiàn)階段而言，企業(yè)會計確認時應將碳排放權視為無形資產(chǎn)。首先，影響碳市場價格機制的因素存在著明顯的非線性和復雜動態(tài)特征，加之上線不久的碳交易市場尚不活躍，面臨成交乏力和需求疲軟的現(xiàn)狀，不適合作為金融資產(chǎn)進行核算。其次，在CDM清潔發(fā)展機制下，碳排放權與之相匹配的更多是一種排放許可證明以及與之相關的碳減排技術，總體而言與無形資產(chǎn)相近。最后，碳排放權作為一種權利，雖然企業(yè)有確定的碳排放配額，但沒有實物形態(tài)，實質(zhì)上這種權利還是抽象存在的，是源自合同性權利或其他法定權利，不具有實物形態(tài)且為企業(yè)擁有或者控制的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。因此，可確認為無形資產(chǎn)。

（二）會計計量

1.會計計量屬性的選擇。目前，企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額，按照購買日的取得成本進行計量，未引入公允價值和減值等機制，期末不再根據(jù)資產(chǎn)的公允價值進行賬面的調(diào)整。《暫行規(guī)定》的這一處理原則值得商榷，《規(guī)定》考慮了諸多現(xiàn)實條件的限制，基于多種因素的考量，這一做法雖然簡化了會計計量的過程，但不具有長期可行性。

計量的屬性代表計量的特性，如何選擇恰當?shù)挠嬃繉傩裕瑢τ谟嬃康目煽俊⑾嚓P與否至關重要[4]。本文聚焦歷史成本計量與公允價值計量這兩種常用的計量屬性。歷史成本運用的是過去的交換價格，以取得成本為標準進行計量計價，無須經(jīng)常考慮入賬后的價值變動，具有可驗證性與可靠性的優(yōu)點。顯而易見，歷史成本的局限性在于其欠缺的相關性，割裂了當下與未來的聯(lián)系，無助于長期決策。公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。公允價值若能取代歷史成本，意味著財務會計報表模式將以歷史成本為基礎的傳統(tǒng)模式向以價值為主的創(chuàng)新模式轉(zhuǎn)變[8]。

本文認為，碳排放權核算計量屬性的選擇應與當前碳排放權交易市場的交易情況密切聯(lián)系，從長遠角度看，相較于歷史成本計量，其難以保證市場交易中碳排放權價值的可靠性，僅反映初始獲取時的價值，而公允價值計量將推動碳排放交易和碳金融的繁榮發(fā)展，逐漸適應市場發(fā)展趨勢。就現(xiàn)階段而言，交易案例和市場活動不足以支持可靠的公允價值計量環(huán)境。

2.不同取得的碳排放權的會計計量。值得注意的是，“營業(yè)外”科目在會計上意味著與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關系，這表明《暫行規(guī)定》認為企業(yè)參與碳排放交易不屬于控排企業(yè)的主營業(yè)務。不計入“資產(chǎn)處置收益”科目原因在于，“資產(chǎn)處置損益”反映企業(yè)出售非流動資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失，“碳排放權資產(chǎn)”屬于流動資產(chǎn)。同時，對政府免費分配的碳排放配額，雖然簡化了賬務處理，但從長視角度來看不利于碳資產(chǎn)管理，容易在后續(xù)確認出售時造成企業(yè)利潤的增加，進而影響各財務指標。

三、研究結論與建議

本文研究發(fā)現(xiàn)，“雙碳目標”的實現(xiàn)需要統(tǒng)籌有序發(fā)展，順應經(jīng)濟發(fā)展的客觀規(guī)律，不能停留在“喊口號，舉旗幟”層面，利用這一概念進行不斷炒作。目前，碳排放權相關的會計準則尚未確立，對碳排放權交易的會計確認和計量尚無一致意見。本文研究認為企業(yè)在會計確認上應將碳排放權視為無形資產(chǎn)，這是基于碳市場價格影響機制以及碳排放權內(nèi)容與無形資產(chǎn)性質(zhì)的綜合考量。隨著碳市場的逐漸成熟以及碳金融程度的提高，是否將其列為金融資產(chǎn)有待商榷;在會計計量上從長視角度看應采用公允價值計量，考慮到現(xiàn)階段碳市場成交活躍度不高，成交量略顯萎縮，采用歷史成本計量不失為適應當前碳市場交易情況的一個選擇。此外，本文對不同取得方式的碳排放權會計計量進行研究，對“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目重點關注，加以區(qū)分“資產(chǎn)處置損益”。

基于上述所論，需要制定有效的措施進一步完善碳市場的交易制度和金融屬性功能。

（一）出臺企業(yè)碳會計制度與碳會計準則

《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》并存，是我國現(xiàn)階段會計核算規(guī)范的客觀要求[9]。《企業(yè)會計制度》具有靈活、多變、應急的特征，可以根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展中出現(xiàn)的問題作出臨時性規(guī)定或?qū)υ?guī)定進行修改;而形成企業(yè)會計準則的經(jīng)濟業(yè)務事項，都應當是帶有普遍性的可以形成準則規(guī)范的內(nèi)容。

現(xiàn)行的企業(yè)會計制度與當前低碳經(jīng)濟發(fā)展形勢脫節(jié)，應及時修訂補充，規(guī)定碳排放核算、碳固核算、碳財務核算等的確認、計量、記錄和披露。現(xiàn)階段，大部分國家會計準則由歐美等國家主導，服務的主要對象是經(jīng)濟發(fā)達的實體。我國作為最大的發(fā)展中國家和新興市場經(jīng)濟體應根據(jù)本國實際情況制定具有中國特色的企業(yè)會計準則體系，并針對當前低碳經(jīng)濟發(fā)展形勢，單獨制定碳核算標準。

（二）進一步發(fā)揮碳市場的金融屬性，豐富碳金融衍生品

隨著碳交易的發(fā)展，碳排放權抵質(zhì)押、碳信托等碳金融產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，鑒于碳交易具有較強的金融屬性，建議引入碳期貨等金融衍生品交易機制，發(fā)揮價格機制作用，轉(zhuǎn)移風險，最大化發(fā)揮碳價格的激勵約束作用，實現(xiàn)穩(wěn)定收益、有效配置資產(chǎn)、盤活碳資產(chǎn)的預期目標。此外，鼓勵銀行、保險等金融機構通過相應舉措?yún)⑴c健全全國碳交易市場建設。例如，采取激勵政策推動銀行業(yè)探索與碳排放權抵質(zhì)押擔保相對接的模式;鼓勵保險機構創(chuàng)新開發(fā)更多涉及碳定價、碳交易、配額履約等過程的碳保險產(chǎn)品。在發(fā)揮碳市場的金融屬性，豐富碳金融衍生品的同時，要同步加強金融監(jiān)管。

（三）出臺并完善碳交易稅費規(guī)則，健全稅收政策

目前暫未出臺明確的碳交易稅費細則，為此，可以征求各利益相關方的意見，加快相關稅收法規(guī)的研究。在遵循稅收政策合理性與公平性的原則基礎上，本文提出以下三點建議：一是明晰碳排放權課稅性質(zhì)。本文將碳排放配額確認為“無形資產(chǎn)”，簡化稅務處理，鼓勵企業(yè)積極參與碳排放交易，加強稅收系統(tǒng)與會計系統(tǒng)的協(xié)調(diào)配合。二是通過稅收引導、激勵提高碳交易市場流動性。要鼓勵參與主體多元，給予投資者一定的稅收優(yōu)惠政策，吸引機構和個人投資者參與碳排放權交易。對不同碳排放量行業(yè)實施差異化和階梯化稅率，對高碳行業(yè)碳排量加以限制，通過稅收優(yōu)惠政策激勵綠色低碳行業(yè)發(fā)展。三是有效利用碳排放權交易有關稅收數(shù)據(jù)。打造碳排放權交易的稅務信息化平臺，加深相關數(shù)據(jù)共享共用的程度，合理利用大數(shù)據(jù)云平臺以加強數(shù)據(jù)資源開發(fā)與利用，持續(xù)保持與相關部門信息系統(tǒng)的緊密聯(lián)系與合作。

（四）建立碳會計信息共享網(wǎng)絡，加大對企業(yè)碳審計的監(jiān)督力度

建立碳會計信息共享網(wǎng)絡，將主要排放企業(yè)、會計及審計從業(yè)者、各類碳資產(chǎn)管理公司和金融機構等利益相關者納入中國碳排放權交易體系中，共商共建共享碳會計信息網(wǎng)絡。在出臺明確的碳排放配額指引之前，重點排放企業(yè)可以核算協(xié)調(diào)會計實務，及時反饋實務中遇到的問題，供會計準則制定者和監(jiān)管機構參考，及時調(diào)整《暫行規(guī)定》。同時，應加大對企業(yè)碳會計信息披露的審計力度，以確保信息的準確性和可靠性。只有保證碳核算和環(huán)境核算的真實性和客觀性，審計才能有效。目前，與碳審計監(jiān)督相關的法規(guī)和準則缺乏有效的碳審計活動指南和規(guī)范標準，故可借鑒國際公認的碳審計標準或多數(shù)國家認同的碳審計主流標準，結合我國碳審計實際情況，以系統(tǒng)完善的低碳績效評價指標體系為核心，構建起以企業(yè)碳審計、政府碳審計監(jiān)督以及第三方獨立碳審計的三位一體框架，提高審計效率;創(chuàng)新碳審計方法，充分運用碳會計信息共享網(wǎng)絡。目前，我國缺乏在碳審計技術和方法方面的相關研究應用經(jīng)驗，需借鑒國際上碳審計技術和方法，如英國的低碳社區(qū)建設。結合并利用我國大數(shù)據(jù)發(fā)展較為成熟的優(yōu)勢，加快建立健全碳會計信息共享網(wǎng)絡，有效應用于碳審計及碳審計監(jiān)督活動，借助相關模型對數(shù)據(jù)進行充分的分析。

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[責任編輯 馬 學]