企業人力資本會計計量創新方法研究

邵子真

摘要：隨著當今知識經濟的發展，人力資本作為知識密集型企業的核心資產的重要性已備受關注。進而，該類企業的人力資本管理中需要體現其作為企業核心資產的價值貢獻，實現會計確認及計量。由此，文章在闡述人力資本作為教育企業第一資本進行會計確認的基礎上，嘗試使用兩種人力資本定價模型進行會計計量，對教育企業的人力資本會計入賬問題進行探索。

關鍵詞：人力資本管理;會計確認;會計計量

近年來，我國社會的經濟形態逐步實現了由工業經濟向知識經濟的轉型與跨越，其中教育及高新技術企業等知識密集型產業成為當下知識經濟發展的重要力量之一。知識經濟推動社會發展的同時也推動著企業財務會計體系的完善與變革，帶來會計核算與計量對象的轉變。

在知識密集型企業中，財務核算與計量的主要對象由傳統的實物資產轉變為人力資本及知識性資產。這一轉變對現有的人力資源管理與人力資本的會計核算產生了深遠的影響，推動著傳統的實物資產財務會計向人力資本會計的轉型。但現有的會計理論及計量方法難以滿足企業對人力資本的確認與計量需求，故本文以教育企業為例，積極探討人力資本作為教育企業第一資產的必要性與合理性，并嘗試使用人力資本定價模型對教育企業中的教學團隊價值進行會計計量。

一、云南省教育企業人力資本管理現狀

以云南省民營教育企業x為例，大多數教育企業在人力資源管理中普遍采用傳統的費用化模式進行管理，即未重視教師團隊的產出價值及資產屬性。在財務處理中簡單地與制造型企業一樣將人力資源視為輔助企業運轉的非核心資產。目前上市教育企業的財務報表顯示，其主要資產仍為：物業設備，現金及現金等價物等。其現有核算中未將教師團隊等人力資源視為企業資產，在其日常經營中僅僅是對人力資源的往期投入，如工資薪金，培訓費，福利費等進行簡單核算。

該核算方式中并未認可教師團隊作為教育企業第一生產力的重要作用，而是將其投入進行簡單的非資產化處理，進而忽視了人力資源在當下知識經濟時代對企業發展的貢獻率。這樣的管理與核算模式顯然不適合于當下以知識及人力資本為核心競爭力的高新技術與知識密集型企業。

若要改變這一管理現狀，并提高知識密集型企業對人力資源及其產出價值的重視程度，就需要提高企業對人力資源工作的重視，并積極推動知識密集型企業中人力資源向人力資本的轉化，實現人力資源的資產化管理。為實現人力資源的資本化管理與推進人力資本會計核算的發展，就需要實現人力資本的會計確認與估值。

二、教育企業人力資本會計確認

（一）人力資本概念

在傳統經濟中，資本通常指：可為企業創造財富的貨幣資金及土地、機器設備等實物資產。企業員工通常被歸入人力資源，以職工薪酬等費用形式核算企業對員工的投入。該核算方法強調了實物資產對企業的價值貢獻，將其視為企業的第一價值創造源泉。

但在知識經濟下，教育及高新技術企業等知識密集型產業中企業價值主要由具備知識積累，技能運用及創新能力的人力資本創造，而非傳統的土地、廠房等實物資產。這些人力資本是知識密集型企業發展的核心資源，其價值創造能力決定了該企業的發展潛力。因此，人力資本逐步成為知識密集型企業的第一資產為企業創造價值，對實物資產的投入反而轉變為了為人力資本服務的輔助投入。

但我國現行的財務核算體系中還尚未充分考慮對人力資本價值的確定與計量，使得人力資本在教育及高新技術等企業中應有的資產地位未受到重視與確認。當前，由人力資源向人力資本的轉化成為教育企業需重視的人才價值重新定位問題。

（二）人力資本作為教育企業第一資產的會計確認

以云南省民營教育企業x培訓學校為例，人力資本實質上是該企業的第一核心資產。該培訓學校主要收益來源于為客戶提供線上及線下培訓課程，而課程內容研發及授課均由該校聘請的教師完成，即教師作為該校的教師團隊這一人力資本為企業創造了主要收益。

若要將該校人力資本確認為教育企業第一資產，首先需符合我國《企業會計準則—基本準則》資產定義，并同時滿足資產的確認條件。從資產的概念上看，其本質屬性為：（1）是否能給企業帶來經濟利益;（2）需考慮該資源的成本或價值能否得到可靠地計量。當前x培訓學校自有教師團隊的知識積累，課程創新等是為教育企業創造主要經濟來源的人力資本，符合準則中資產的本質屬性。其次，關于人力資本的成本與價值計量問題，目前許多學者的研究中均在強調對人力資本進行會計計量的必要性與重要性，但對其計算方法的研究仍處于討論與探索階段。故本文的創新性研究中主要是基于現有會計理論及人力資本管理理論，在傳統的費用化計量方式基礎上嘗試加入人力資本產出價值的計量，以全面反應人力資本為教育企業所創造的價值，進而突出其作為教育企業第一資產的重要性。

三、教育企業人力資本會計計量研究

（一）人力資本在教育企業中的計量現狀

目前我國企業對人力資本的價值計量普遍采用較為簡便的費用化方式，即在會計確認中將其視為成本費用要素，而非資產。因此，目前教育企業對人力資本的貨幣計量中不考慮其產出價值的情況下通常只對人力資本的歷史投入進行計量，如：將工資薪酬，培訓費用，員工福利等計入經營成本及期間費用中。該計量方法從成本與費用要素角度體現了企業對人力資本的投入總和。

但當下人力資源概念在教育企業中轉變為人力資本這一核心資產，就需要從資產角度對人力資本的經濟價值進行可靠的計量。資產的會計計量中需要對人力資本能夠為企業帶來的經濟流入額進行可靠的計量，以體現人力資本作為第一資產為企業所創造的價值。為此本文嘗試使用人力資源管理與估值中的：經濟價值法及未來凈產值折現法對人力資本的現在及未來價值進行會計計量。

（二）人力資本會計計量創新方式研究

本文以云南省教育培訓企業x為例，以人力資本的產出價值角度反映人力資本作為教育企業第一資產的核心價值。

在人力資本計量中與實物資產計量存在不同。其中最為明顯的是人力資本價值受人力資本發揮效應、人力資本本身的知識更迭等諸多不確定因素影響，其創造的收益與價值難以準確量化。但對教育企業而言，人力資本所創造的價值可視為教師團隊創造的課時收入。另外，教育企業中個人能力的發揮效應與知識更迭將影響教師個人在機構內的排課量與個人收入。若機構管理者認為該教師未充分發揮人力資本效應為企業創造價值，將停止排課并立即更換教師。因此，下文將x企業中的教師團隊整體視為企業人力資本，以資產計量角度對其團隊在企業中創造的收益進行有效計量。

現有文獻中，關于人力資源價值的計量方法研究模型已有很多。結合教育企業人力資本成果產出模式較為單一，主要為培訓課程及校內講義;且產出成果市場價值浮動較小、價格平穩的特點，本文在計量模型中分別選用了：經濟價值法及未來凈產值折現法計算教師團隊這一人力資本在受雇期間為企業帶來的經濟價值。價值計算中遵照該企業的人事管理聘用周期：5年為x企業計算近五年的受雇期內人力資本可為企業創造的經濟利益總額，并結合人力資本對企業價值的貢獻率而確認該項資產價值。

1. 經濟價值法;

弗蘭姆霍爾茨于《人力資源會計》一書中提出了人力資源價值計量的經濟價值法。他認為人力資源的價值在于其能提供未來收益，因此他在該模型中將企業未來各期的收益折現，隨后按照人力資源投資占全投資比例將企業未來收益中人力資源所創收益部分確認為人力資源價值。經濟價值法的計算公式為：

其中v表示組織中某一群體人力資源價值，Rt表示第t年的收益，Ht表示第t年人力資本投資率;r為貼現率，n為人力資本的計算年限。

基于該模型，本文將云南省教育培訓企業x內出國留學考試相關培訓業務的教師團隊整體作為計量對象，對該項人力資本現在及未來5年將創造的課時收入進行了合理預估與計量。在研究中基于往期數據調研與合理推算得出以下未來五年的相關數據：

（1）Rt，未來五年各年收益

作為教育培訓企業，x企業的營業模式與服務內容較為單一，其主營業務為企業自有的教師團隊所提供的線上及線下課程服務。主營業務收入即課程服務所收取的課時費，且課程講義不另收費。該項主營業務收入計算為：不同班型的學費乘以報課學時數。

查閱x企業的往期數據可知，2020年新冠肺炎疫情爆發后學生的出國留學熱情銳減，且學習積極性下降;此外，疫情使培訓機構普遍意識到了開設網絡課程的重要性與必要性。在眾多機構均開始打造精品網絡課程的情況下，學生在當地培訓機構的報班率出現明顯下滑，并預計將持續至2022年。待全球抗疫工作取得新進展及留學往來逐步恢復后，其課程銷量預計將保持平穩。由此估算，x企業2021～2025年的收益情況如表1。

（2）Ht：第t年人力資本投資率

作為教育培訓企業，x企業的主要投資為房屋租金，教學設備投入及人力資本投資。其中房屋租金及教學設備投入為企業固定成本，人力資本投資中的職工薪酬為變動成本。該變動成本的主要動因為：教學課時量。由上文可知，該企業總體教學課時量預計下滑至2022年后將保持平穩，故表2投資額計算中也可以看到人力資本與總投資額隨課時量下滑而下降。

經濟價值法中是以人力資本占投資總額的比例來計算人力資本貢獻率，故由公式： 可得，該機構當下及未來人力資本投資率如表3。

由此可見，教育企業中人力資本為該企業的主要投資對象，也是為企業創造價值的主要資產。最后，以短期國債利率r=2.6%為折現率將以上數據代入公式 V=■■可得：該教育機構的近五年人力資本價值V為;

該計量方法中嘗試將人力資本為企業創造的收益作為其入賬價值進行了會計計量，體現了人力資本的價值在于能為企業帶來未來收益。并且，由計算可直觀地看出人力資本為企業帶來的潛在價值及人力資本的重要性。其次，本次計量中也考慮到了其他資產，如固定資產對企業收入的影響，并比較了人力資本與非人力資本對經濟部門或者企業貢獻的大小，突出了人力資本作為教育企業第一資產的重要性。

2. 未來凈產值折現法;

該計量方法在借鑒了經濟價值法中以未來收益體現人力資本價值的基礎上，從人力資本的補償價值及剩余價值角度進行價值計量。其計算基于馬克思提出的：可變資本（V）+剩余價值（M）是由勞動者所創造的，將人力資本價值體現為群體必要勞動創造價值及剩余勞動創造價值之和。計算公式為：

其中Vt表示第t年人力資本群體必要勞動創造的價值;Mt表示第t年人力資本群體剩余勞動力創造的價值，兩者相加即為第t年的預計凈產值;r表示貼現率;t表示人力資本群體價值的期限。該計量方法改善了經濟價值法中只計量盈余，不計量工資等投入成本的缺點，以Vt+Mt作為凈資產值來更為全面反應人力資本價值。

x企業未來凈現值法下的人力資本計量如下：

（1）人力資本群體必要勞動所創造的價值可體現為通過勞動而獲得的工資，福利及培訓等可變資本。

該機構未來五年的群體必要勞動創造的價值Vt如表4。

由表4可知，2021～2025年間該企業人力資本群體必要勞動所創造的價值Vt為：2321000元。

（2）Mt表示第t年人力資本群體剩余勞動力創造的價值，即企業的利潤總額。其近五年利潤總額預估值如表5。

由此可得，5年間該企業人力資本群體剩余勞動力創造的價值Mt為2653000元。

在該計算方法中，群體必要勞動創造的價值Vt與人力資本群體剩余勞動力創造的價值Mt之和即為5年內人力資本所創造的價值總和。考慮到貨幣的時間價值，本文以r=2.6%作為貼現率，由公式V=■■可得，該企業的人力資本價值為：

該計算方法中對人力資本剩余勞動所創造的價值也進行了有效的計量，能夠更為全面地反映教育企業中的人力資本價值。

四、當前人力資本會計計量創新方法應用中存在的問題

在上述計量方法中均嘗試將人力資本為企業創造的未來收益作為入賬價值來進行會計計量，在理論研究上為人力資本會計處理問題提供了新思路。但在理論研究與實際操作中仍存在問題：（1）上述計量均是基于對企業預計未來收益的預測，但其預測偏差難以把控;（2）以上計算中均假設企業員工在計算周期5年內不發生離職，崗位變動等人員變化。但企業的實際經營中人力資本具有較高的自主性，其離職等變化將影響人力資本的入賬價值。

五、結語

教學團隊是教育企業存續與發展的核心力量，將其所創造的價值進行會計確認與計量有利于突出教學團隊作為教育企業第一資產的重要性，并為教育企業估值提供新思路。但上述計量方式的研究主要適用于教學企業中的教學團隊人力資本計量，其業務模式簡單，收益較為容易量化。對于其他知識密集型企業還需根據自身的業務情況選擇合適的人力資本計量方式。

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*基金項目：云南省教育廳科學研究基金項目：《知識經濟下云南教育企業人力資本會計計量的創新方法研究》（項目編號：2020J1232）。

（作者單位：昆明理工大學津橋學院）